Principio de empresa en funcionamiento

El plan general contable establece en su marco conceptual, como uno de los principios contables básicos, el principio de empresa en funcionamiento. Este principio implica que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel, pudiendo en su caso considerar los valores liquidativos como mejor opción para conseguir este objetivo.

Los administradores de la entidad habrán de realizar una valoración de los hechos o condiciones que pueden generar dudas sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Esta valoración, implica la formulación de un juicio sobre aspectos tales como:

  • los resultados futuros de la entidad,
  • la capacidad futura de financiación de la empresa
  • la capacidad para generar flujos de tesorería para hacer frente a sus pasivos, etc.

Si tras este análisis se detectan incertidumbres materiales que afecten al principio de empresa en funcionamiento, la empresa tendrá que revelarlas en la memoria de las cuentas anuales en el apartado de “bases de presentación de las cuentas anuales”, tanto los factores que causan duda como aquellos otros que la mitigan. Estos efectos mitigantes, se refieren por ejemplo, a las actuaciones que pueda realizar la dirección para mejorar la situación financiera, planes para liquidar activos, para renegociar la deuda con las entidades de crédito, posponer pagos, aumento de capital, etc.

Desde el punto de vista de la auditoría de cuentas, tal y como se contempla en la NIA-ES 570 revisada, es responsabilidad del auditor:

  1. Averiguar si existen hechos o condiciones que puedan incidir en la aplicabilidad del principio de empresa en funcionamiento, en caso de que existan estas dudas.
  2. Asegurarse de que la sociedad ha evaluado correctamente dichas condiciones y hechos, considerando si se ha contemplado toda la información relevante que afecta, verificando que la valoración realizada por la empresa, cubre al menos, los 12 meses posteriores a la fecha de los estados financieros. En el caso de que el periodo sea inferior, deberá solicitar que lo amplíen.
  3. Ponderar si las circunstancias detectadas tienen tal envergadura que constituyen factores causantes de una incertidumbre material sobre la aplicabilidad del principio, en cuyo caso
  4. Revisará si la entidad ha dado información en la memoria y si la información suministrada abarca todos los hechos y circunstancias detectados con incidencia en el referido principio.

La valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento es una parte fundamental en el trabajo que realizará el auditor y sobre la cual, deberá basar sus conclusiones. Sin embargo, las limitaciones del auditor para detectar incorrecciones materiales en relación con la aplicabilidad del principio de empresa en funcionamiento, son mayores con respecto a hechos o condiciones futuros que puedan dar lugar a que una entidad deje de ser una empresa en funcionamiento.:

Todo lo descrito hasta el momento, tiene las siguientes implicaciones en el informe de auditoría a emitir:

  1. Utilización inadecuada del principio de empresa en funcionamiento: Si los estados financieros se han preparado utilizando el principio contable de empresa en funcionamiento, pero a juicio del auditor, la utilización del mismo no resulta adecuada para la preparación de las cuentas anuales, el auditor expresará una opinión desfavorable.
  2. Utilización adecuada del principio de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material:
    1. Si se revela adecuadamente la incertidumbre material en los estados financieros, el auditor expresará una opinión no modificada y el informe de auditoría incluirá una sección separada con el subtítulo “Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento”.
    2. Si no se revela adecuadamente la existencia de una incertidumbre material en los estados financieros, expresará una opinión desfavorable o con salvedades, en función del contenido de la NIA-ES 705 revisada. Figurará en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades” o “Fundamento de la opinión desfavorable”, que existe una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y de la que los estados financieros no informan adecuadamente.

Finalmente quisiéramos insistir que -tal y como apunta la norma- no podemos olvidar, que la función del auditor no es realizar una predicción sobre hechos futuros. Por lo tanto, el hecho de que el informe de auditoría no mencione la existencia de una incertidumbre material que afecte al principio de empresa en funcionamiento, no es garantía de la capacidad de la empresa para continuar su actividad durante un período de tiempo determinado tras la emisión del mencionado informe.

 

Contabilizar facturas rectificativas por modificación de bases imponibles.

Un tipo de asiento que genera dudas en el momento de su registro son los referentes a contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables. Esta problemática está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014.

Lo que primero aclara esta consulta es que en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones.

Otro punto importante radica en que deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses.

Así es, una vez cumplidos todos los requisitos, el asiento contable a registrar (y suponiendo que la deuda está provisionada al 100%) debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT. La consulta resuelve que las cuentas a utilizar sean:

“490” Deterioro de Créditos

                                                                  A     “436” Clientes de dudoso cobro

y

“477” Hacienda Pública IVA Repercutido

                                                                  A     “639” Ajustes en imposición Indirecta (ingreso fiscal)

 

Así, queda en la cuenta “490 Deterioro de Créditos” y en la “436 Clientes de dudoso cobro” el importe neto de la factura.

Cuentas Anuales Consolidadas

¿Cuándo surge la obligación de formular cuentas anuales consolidadas? Para dar respuesta a esta duda recurrente en nuestros clientes, lo que en primer lugar debemos de tener claro es el concepto de grupo de empresas.

En este sentido la NECA 13 establece qué ha de considerarse como grupos. Resumiéndolo mucho, podríamos decir que:

  • Los “grupos horizontales” son aquellos en donde un grupo de personas o empresas se coordinan para realizar el control de varias empresas, mientras que,
  • Los “grupos verticales” son aquellos en los que una empresa dominante controla –participando en ella o por otros medios- a una serie de empresas dependientes.

Son estos últimos grupos, definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en los artículos 1 y 2 de las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), los que vienen sujetos a la obligación de consolidar. Los “grupos horizontales” quedan fuera del ámbito de aplicación de estas normas y por tanto se excluyen los típicos grupos en donde el padre, la madre y los hijos controlan varias sociedades en las que participan.

Una vez existe grupo definido tal y como referimos (“grupo vertical”), existe obligación (artículo 6 NOFCAC) de que la sociedad matriz formule las cuentas anuales consolidadas del mismo. No obstante existen dispensas de esta obligación por dos motivos: por razón de tamaño (artículo 8 NOFCAC), y por razón de pertenencia a un grupo mayor.

Así, “una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada”. Las cifras de activo, ventas y trabajadores antes referidas son:

  • Parámetros de referencia
  • Total de las partidas de activo
  • Importe neto de la cifra anual de negocios
  • Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
  • Sociedades mercantiles (art. 258 TRLSC)
  • 11.400 miles de euros
  • 22.800 miles de euros
  •                             250 trabajadores                                     

Cabe precisar dos aspectos:

  • Cuando un grupo de nueva creación supera los límites anteriores en el primer ejercicio social, estará obligado a consolidar ya en su primer ejercicio (BOICAC 64 consulta nº2).
  • Deben dejar de superarse dos de los tres parámetros antes enumerados durante dos ejercicios consecutivos para que deje de existir la obligación de consolidar.

Llegados a este punto cabe hacerse la siguiente pregunta: ¿para saber si tengo que formular cuentas anuales consolidadas debo practicar las eliminaciones y ajustes de consolidación?. La respuesta es sí. No obstante para evitar trabajo, el legislador ha establecido la posibilidad alternativa de considerar que si las cifras agregadas del conjunto no superan las cifras de activo e Importe neto de cifra de negocios antes referidas incrementadas en un 20% (13.680.000 € y 27.360.000 € respectivamente) no habría que realizar la consolidación.

En cuanto a la dispensa de la obligación de consolidar por razón de pertenencia a un grupo superior, diremos que el subgrupo inferior no está obligado a formular cuentas anuales consolidadas si la sociedad matriz del grupo superior es española o pertenece a un país de la Unión Europea, si bien han de cumplirse algún requisito adicional, (artículo 9 NOFCAC).

Siempre que una sociedad formule cuentas anuales consolidadas ha de someter las mismas a auditoría. Cabía la duda de si esta obligación persistía aunque las cuentas anuales consolidadas hubiesen sido formuladas de forma voluntaria. Pues bien, la consulta 1 del BOICAC 103/2015 precisó que –tras consulta a la Abogacía del Estado- “deben aplicarse íntegramente las exigencias del régimen de formulación de cuentas consolidadas, entre ellas, la auditoría de las cuentas anuales“.

Por otra parte también cabe precisar que cuando un grupo preexistente, por razón de operaciones societarias, se ve modificado incrementándose los volúmenes del mismo “la sociedad dominante estará obligada a consolidar en el ejercicio en que se produce la citada adquisición y no podrá aplicar el supuesto de dispensa por razón de tamaño”. Es decir si por razón de una operación (fusión, absorción, etc.) un grupo pasa a superar los límites antes referidos para consolidar, en ese mismo ejercicio deberá formular cuentas anuales consolidadas y asimismo auditar dichas cuentas anuales. No cabe aplicar la espera de dos ejercicios económicos consecutivos superando límites antes de verse en la obligación de consolidar.

 

 

Contabilizar operaciones bajo INCOTERMS

De nuestra experiencia como auditores queremos destacar ahora otra problemática que se produce, sobre todo, en operaciones de comercio internacional, tal y como adelantábamos en una entrada anterior de nuestro blog.

En concreto comentaremos aspectos relacionados con el momento en que ha de considerarse comprada o vendida una mercancía a un proveedor o cliente extranjero respectivamente. Esta problemática radica en la existencia de INCOTERMS que regulan estos acuerdos de compra-venta.
El PGC establece que se considerará que un ingreso por ventas habrá de registrarse cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
“a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”

Por tanto para poder registrar una venta resulta fundamental saber determinar cuándo el vendedor ha “transferido los riesgos y beneficios” al comprador. Ello es relativamente sencillo cuando las operaciones se realizan en el ámbito nacional, pero se complica cuando se trata de operaciones con países terceros, especialmente, aunque no exclusivamente, si se incluye transporte marítimo.
En estos casos habrá de tenerse en cuenta los INCOTERMS (International Commercial Terms), que establecen normas de aceptación voluntaria por las dos partes —comprador y vendedor—, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías aclarando los costes de estas transacciones comerciales, y delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor. Por tanto los INCOTERMS permitirán concretar el momento a partir del cual habrá de considerarse la mercancía comprada o vendida con independencia del momento en que haya salido o llegado al almacén de destino.
Los INCOTERMS abarcan una amplia gama de posibilidades, así el EXW determina que el riesgo habrá de considerarse transferido en el mismo momento de la salida de la mercancía del almacén del productor, mientras que en el DDP solo se considera perfeccionada la entrega cuando el vendedor entrega la mercancía en un lugar convenido del país del comprador y una vez pagados los derechos arancelarios.
Entre ambos INCOTERMS existe toda una gama de posibilidades (hasta 13) siendo dos los más usados: el CIF y el FOB. En estos casos la transferencia del riesgo (y por tanto la compra-venta) se produce en el puerto de origen designado desde donde partirá la mercancía. En ese momento, comprador y vendedor habrán de registrar la operación de compra-venta como realizada. Todavía habría alguna pequeña distinción entre estos dos INCOTERMS, pero no vamos a entrar aquí en esa disquisición.
Una empresa que compre, por ejemplo en China, bajo condiciones de FOB Shanghái, habrá de contabilizar la compra en el momento en que la mercancía está embarcada en el puerto de Shanghái, y ello con independencia de si está o no pagada e, incluso, nos atrevemos a decir que con independencia de la fecha factura elaborada por el vendedor.
Este aspecto cobra además mayor trascendencia cuando se trata de contabilizar operaciones sobre mercancía en tránsito justo en el momento en que las cuentas anuales de una empresa se cierran (normalmente a 31 de diciembre). Este criterio puede en caso de no aplicarse correctamente, acarrear consecuencias sustanciales para las partidas del balance (existencias y proveedores) y la cuenta de resultados, sobre todo en el caso de ventas.