En la presente entrada nos centraremos en analizar el caso en que una empresa adquiere mediante compra (contrato/factura) una serie de activos materiales (máquinas, naves, etc.) a otra que los vende. Pretendemos dar una solución esquemática para una transacción simple, sin entrar en muchos matices. Se trata de asumir dos ideas centrales para un caso como éste. Lo primero es delimitar si se trata de una combinación de negocios o de una compra de activos, lo que va a depender de si lo que estamos comprando puede entenderse constitutivo de un negocio o no. • Si estamos “simplemente” comprando activos, entonces la contabilización es sencilla. Se registrará la compra de activos inmovilizados valorados según los precios acordados en contrato/factura atendiendo a la NRV 2ª y 3ª. Ello implicará, además, la necesidad de repartir el coste global de la compra entre todos los activos adquiridos, lo que se hará en proporción a sus valores razonables relativos. • Si estamos adquiriendo el control de un conjunto de elementos constitutivos de un negocio entonces estamos ante una combinación de negocios que se regula en el Plan General Contable en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª y al que se le aplicará el método de adquisición. Esta adquisición puede ser realizada jurídicamente de varias formas, por ejemplo: comprando activos mediante factura, realizando una absorción (entregando acciones de la absorbente a los socios de la sociedad absorbida). Existen otras formas en las que no vamos a entrar. Si estamos ante una combinación de negocios, la aplicación del método de adquisición implica: 1. Identificar la empresa adquirente. 2. Determinar la fecha de adquisición. 3. Determinar el coste de la combinación. 4. Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos. 5. Reconocer y valorar el interés minoritario (socios externos) en la adquirida. 6. Determinar el Fondo de Comercio o Diferencia negativa de consolidación. 7. Contabilización de la operación A efectos de la norma contable “un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.” PGC, NRV 19. La cuestión radica en preguntarse si un tercero ajeno a la operación podría comprar dichos activos y dirigirlos y gestionarlos de modo autónomo para obtener productos y rentabilidades. No importa tanto, aunque puede ser una pista importante, si el vendedor era capaz o el comprador será capaz de organizar, dirigir y controlar el conjunto de bienes adquiridos para obtener productos de forma independiente de sus otras actividades. El punto 1º, 2º y 3º en el caso que nos ocupa, no supondrán en principio mayores dificultades; la empresa adquirente será la empresa que compra mediante factura los elementos objeto de transacción y la fecha de la adquisición será el momento de la transmisión de (control) de los bienes, es decir el momento en que se emita la factura de venta. El importe consignado en contrato o indicado en factura será el coste de la combinación. En cuanto al punto 4º diremos, sin entrar en muchos detalles, que la sociedad adquirente tiene obligación de analizar, desmenuzar, aflorar, y valorar todos los activos y pasivos sobre los que, fruto de la operación, está adquiriendo el control (activos) y asumiendo (caso de que puedan existir) pasivos aparejados. La regla general es que la adquirente aplicará un valor razonable a cada uno de los bienes (o pasivos) adquiridos en la operación. En este punto, debe destacarse que con independencia de los detalles y valores que pudieran existir en factura o contrato, la adquirente está obligada a valorar incluso activos que no estuviesen detallados si del contrato se deduce su existencia aunque la entidad vendedora no los tuviese reconocidos. Por ejemplo si se vende una marca que la vendedora no tiene valorada la sociedad compradora habrá de reconocer ese intangible y asignarle un valor razonable. En definitiva, si el conjunto de activos comprados se pueden catalogar como negocio, el valor de los activos comprados en la empresa adquirente no tiene por qué coincidir con el importe del precio pagado, (y seguramente no coincidirá), ni tampoco coincidirá con los valores netos contables por los que dichos elementos estuviesen registrados en la empresa vendedora. En nuestro caso entendemos no existen minoritarios y no aplica el punto 5º de cara a la simplificación del ejemplo. El paso 6º del análisis implica determinar la diferencia existente entre el precio pagado y los valores razonables de todos los activos adquiridos (y en su caso pasivo), lo que genera dos posibles situaciones: a) Si “pagamos más de lo que valen” los activos adquiridos (insistimos, valorados a valor razonable) aflorará un Fondo de Comercio. b) Si “pagamos menos de lo que valen” los activos adquiridos, afloraremos una Diferencia Negativa fruto de la combinación. Nota importante, si de primera nos sale una Diferencia Negativa la norma nos indica que deberemos reevaluar los activos reconocidos y sus valores razonables, es decir presupone que podría haber un error al sobreestimar el valor de los activos y pasivo netos adquiridos. No obstante la existencia de una diferencia negativa es por supuesto factible, e incluso habitual en negociaciones hechas bajo presión con un calendario ajustado, (ventas de negocios en concurso de acreedores, liquidación..). Si se produce una Diferencia Negativa ¿qué se hace con ella, es un resultado del ejercicio o una Reserva? La Norma de Registro y Valoración 19ª en su punto 2.5 es clara: “En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso”. A este respecto conviene hacer la siguiente precisión recogida en la NRV 19 2.4 c) 4: “En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicará la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.” Finalmente cabe indicar que el registro de la adquisición implica reconocer los activos adquiridos por sus valores razonables, contra la contraprestación entregada, así como del Fondo de Comercio/Diferencia Negativa que se produzca. La norma concede un plazo de un año para poder, de forma retrospectiva, modificar los valores razonables asignados a los bienes reconocidos, siempre que aflore nueva información y ésta haga referencia a circunstancias existentes en la fecha de adquisición. Fuera de este período de 12 meses de valoración, sólo se practicarán ajustes a la valoración inicial si se ponen de manifiesto errores claros cometidos en el momento del registro de la combinación. Creemos que, con esta visión sencilla, sin entrar en algunas particularidades resolvemos el esquema básico de contabilización de una operación de compra venta de activos a través de factura, cuando éstos pueden ser un negocio.

Con la pandemia, las estructuras financieras de las empresas se han debilitado y por ello, se vuelven a producir situaciones de Patrimonio Neto disminuidas por debajo de límites que obligan a ponerles solución. Trataremos en esta entrada una forma relativamente sencilla de solucionar este tipo de circunstancias, acudiendo al concepto de Aportaciones de Socios o Propietarios.

Este tipo de fondos son definidos por el RD 1514/2007 (definición de la cuenta 118) como: “Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas”.

En la práctica esta cuenta se usa más allá de la compensación de pérdidas, ya que puede ser utilizada para mejorar la financiación en un momento concreto. En esta cuenta también podríamos registrar las subvenciones concedidas por los socios o propietarios, dado que no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los Fondos Propios.

La solución de aportar fondos a esta partida ofrece ciertas ventajas:

  1. Los formalismos de esta operación son inferiores a, por ejemplo, una ampliación de capital social: no se necesita escritura pública ni inscripción registral, basta con reflejar la decisión de aportación en un acta de la Junta de socios.
  2. Derivado de lo anterior, como puede suponerse, el coste de ejecución de esta operación es inferior a por ejemplo una ampliación de capital.
  3. Permite a los socios realizar aportaciones al Patrimonio Neto en función de la capacidad financiera en ese momento, sin tener que encajar sus aportaciones en proporción a su porcentaje de participación.

No obstante, en este último caso el exceso aportado (por encima de su participación) debe reconocerse atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que dicho exceso de aportación se considere como donación, se aplicarán lo establecido en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18ª sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad (art. 9.2  de la Resolución del 5 de marzo de 2019). Ello implicará el registro de un ingreso en el ejercicio y la consiguiente tributación, con lo que parte de la inyección financiera sale de la empresa.

Para poder evitar esta tributación, y partiendo de la base de que la sociedad necesita la financiación, las aportaciones de los socios por encima de su porcentaje de participación, sería recomendable que se documentasen como préstamo entre socio y sociedad y no como aportación a Fondos Propios, o también prestándose el dinero entre socios.

Al respecto de estas cuestiones es conveniente que el lector repase las consultas siguientes:

  • BOICAC 79/2009 Consulta 6 y Consulta 4,
  • BOICAC 96/2013 Consulta 2 y sobre todo,
  • Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC sobre instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

 La contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables, está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014, la cual hemos tratado de explicar en la entrada   http://www.auditoragalega.es/contabilidad/contabilizar-facturas-rectificativas-por-modificacion-de-bases-imponibles/

Como allí se comenta en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones y deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses. Una vez cumplidos todos los requisitos el deudor debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT.

Pero ¿qué ocurre en el caso de que el cliente pague la factura, de forma total o parcial, posteriormente a haber recuperado el IVA?

En este caso existen dos escenarios:

  1. Si el cliente es una empresa o profesional no debe realizarse ajuste alguno, esos importes ya han sido declarados a la AEAT, por las dos partes implicadas, mediante la factura rectificativa.
  2. Si el cliente no realiza actividad empresarial (administraciones públicas o clientes particulares) y no presenta declaraciones de IVA, se deberá emitir de nuevo factura rectificativa, IVA incluido, calculando dicho impuesto de forma proporcional al importe recibido.

Hoy ha salido publicado en el BOE el nuevo plazo para formulación y aprobación de cuentas.

Según la Disposición final octava en sus apartados tres y cuatro los nuevos plazos para formular serían tres meses a contar desde el 1 de junio (habría plazo hasta el 31de agosto) y para aprobación de las ccaa dos meses desde la finalización del anterior plazo. Os transcribimos la literalidad de los dos artículos en cuestión:

Tres. Se modifica el apartado 3 del artículo 40, que queda redactado en los siguientes términos: «La obligación de formular las cuentas anuales, ordinarias o abreviadas, individuales o consolidadas, en el plazo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio social que incumbe al órgano de gobierno o administración de una persona jurídica y, cuando fuere legalmente exigible, el informe de gestión y demás documentos exigibles según la legislación de sociedades, queda suspendida hasta el 1 de junio de 2020, reanudándose de nuevo por otros tres meses a contar desde esa fecha. No obstante lo anterior, será válida la formulación de las cuentas que realice el órgano de gobierno o administración de una persona jurídica durante el estado de alarma pudiendo igualmente realizar su verificación contable dentro del plazo legalmente previsto o acogiéndose a la prórroga prevista en el apartado siguiente.»

Cuatro. Se modifica el apartado 5 del artículo 40, que queda redactado en los siguientes términos: «5. La junta general ordinaria, para aprobar las cuentas del ejercicio anterior, se reunirá necesariamente dentro de los dos meses siguientes a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales.»

El coronavirus ha provocado una pandemia a nivel internacional y España está afectada de lleno. Como consecuencia la actividad económica se ha visto mermada, en ciertos negocios de manera directa obligados a cerrar y en otros modificando los ritmos de trabajo. En cualquier caso el efecto está siendo relevante.

España ha decretado el estado de alarma mediante el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo. A continuación, y tratando de mitigar los efectos económicos que la pandemia ocasionará en España, se ha elaborado el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 . En este RDL se han abordado diversas medidas que tratan de mitigar los inconvenientes e incertidumbres que los operadores económicos enfrentan en esta situación. A continuación, resumimos aquellas cuestiones que tienen que ver con los plazos de formulación, auditoría, aprobación y depósito de las cuentas anuales de las empresas.

Formulación de cuentas anuales: El plazo normal de formulación de las cuentas anuales es de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio económico que se pretende formular. Esto es el 31 de marzo de 2020 para una empresa que cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de 2019. Atendiendo al art. 40.3 del citado RDL el nuevo plazo para formular las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2019 será de tres meses a partir de la fecha en que se decrete la finalización del estado de alarma. Es decir, si el estado de alarma finalizase el 11 de abril, habría hasta el 11 de julio de 2020 para formular las cuentas anuales del ejercicio 2019. No obstante, pudiera ser que en el momento de decretar el estado de alarma una empresa ya hubiese formulado sus cuentas anuales, sin que ello suponga necesidad automática de reformular las cuentas para contemplar el nuevo escenario (hecho posterior). La formulación de las cuentas anuales por el órgano de gobierno de la entidad puede ser realizado mediante reunión no presencial tal y como posibilita al artículo 40.1 del RDL 8/2020.

Auditoría de las cuentas anuales: Si la sociedad formuló sus cuentas anuales antes del 14 de marzo, el plazo para realizar la auditoría queda prorrogado automáticamente por dos meses desde que finalice el estado de alarma, (art. 40.4). Es decir, el auditor de una sociedad que formuló sus cuentas anuales el 14 de febrero de 2020, y suponiendo que finalice el estado de alarma el 11 de abril de 2020, dispondría hasta el 11 de junio de 2020 para emitir su informe de auditoría como mínimo, siempre que no existiesen otras limitaciones impuestas al auditor por la empresa y que llevasen a retrasar su trabajo. Sin embargo, no queda claro en dicho artículo qué plazo mínimo se dispone para realizar la auditoría de una empresa que formule sus cuentas anuales con posterioridad al 14 de marzo (decreto de alarma). En este caso parece lógico pensar que será igualmente aplicable el plazo mínimo de dos meses desde la finalización del período de alarma, o desde que se formulen las cuentas anuales si esta formulación fuese posterior al levantamiento del estado de alarma. Sobre este tema nos consta que el ICJCE va a trasladar consulta al ICAC para que éste resuelva. Insistimos que los plazos para auditoría fijados son siempre mínimos, lo que luego se traduce en fechas de emisión de informes que dependen en gran medida del grado de colaboración que entre todos (auditores y auditados) nos prestemos.

Se entiende que el plazo de depósito en el Registro Mercantil de las cuentas anuales aprobadas será del mes posterior (igual que hasta ahora) a la fecha de aprobación, usando el ejemplo 11 de noviembre de 2020 si la empresa en cuestión dilató al máximo los plazos en este nuevo escenario.

Por último, lo que sí permanece inamovible es el plazo para presentar el Impuesto sobre Sociedades, fijado en los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Volviendo al caso típico de cierre de ejercicio el 31 de diciembre de 2019, la presentación del Impuesto sobre Sociedades debe ser hecha antes del 25 de julio. Con la nueva situación esto no ha cambiado, por lo que podrían darse casos en que estando las cuentas anuales formuladas (recordemos que como muy tarde podrían formularse el 11 de julio) éstas no estuvieran aprobadas. En tal situación los administradores se verán obligados a presentar la declaración de dicho impuesto. Si posteriormente la Junta General Ordinaria mandase reformular las cuentas antes de aprobarlas, se habría de presentar una declaración complementaria del Impuesto que modificase aquellos aspectos corregidos por la Junta General.

Aprobación de las cuentas anuales por la Junta de Socios: Las cuentas anuales se aprueban mediante Junta General Ordinaria que habrá de celebrarse necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio (art. 164 de la Ley de Sociedades de Capital). Para empresas que cierran su ejercicio económico el 31 de diciembre, implica que se dispone hasta el 30 de junio para realizar dicha Junta. Con el nuevo escenario el artículo 40.5 del RDL 8/2020 establece que el plazo para celebrar la Junta Ordinaria será de tres meses como máximo desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales. Es decir que una empresa que haya formulado al límite de lo permitido en esta nueva situación, tres meses después de levantado el estado de alarma -usando el ejemplo 11 de julio- dispondría hasta el 11 de octubre de 2020 para someter a aprobación sus cuentas anuales. Si una empresa ha formulado antes del 31 de marzo, le será de aplicación igualmente el plazo máximo de tres meses desde que termine el plazo para formulación, aunque esta interpretación podría ser interpretable si se lee con atención los artículos 40.3 y 40.5 del citado RDL.

 El Plan General Contable regula en la Norma de Registro y Valoración 18ª el cómo deben ser registradas las subvenciones, donaciones o legados recibidos. Aparentemente no parece un tema complejo, pero en cuanto enfrentamos determinadas situaciones que se dan en la vida real de las empresas, surgen dudas. Su registro se realiza de manera distinta en función de si se trata de subvenciones reintegrables o no.

En el caso de subvenciones reintegrables se tratan como pasivos a devolver en un futuro a corto plazo o largo plazo y ello no plantea especiales dudas.

En el segundo caso (subvenciones no reintegrables) debemos hacer varias precisiones. La primera se refiere a cuándo debe considerarse no reintegrable una subvención. En este sentido el plan establece (NRV18ª 1.1.) que para poder considerar una subvención como no reintegrable deben darse las siguientes tres circunstancias:

a) “…debe existir un acuerdo individualizado de concesión”, esto es, la entidad debe haber recibido una comunicación expresa reconociendo el derecho a la percepción de la ayuda,

b) la entidad debe haber “cumplido las condiciones establecidas para su concesión” y,

c) “no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención”.

Una vez cumplidas estas condiciones el registro de una subvención no reintegrable se hará “como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención”.

A partir de aquí surgen dudas: ¿qué hacer cuando recibimos una comunicación de concesión vinculada a la construcción de una nave y ésta todavía está sin comenzar, o está construida a medias?, o ¿qué hacer cuando recibimos una subvención para realizar un curso de formación y éste todavía no ha sido realizado, o está siendo impartido y coincide entre comienzo y final del curso el cierre del ejercicio?

Para resolver dudas como éstas, debemos recurrir a la Disposición Adicional única de la Orden EHA 733/2010 en donde se concretan los criterios para calificar una subvención como no reintegrable. Dicha disposición puntualizó cuándo ha de entenderse que la beneficiaria ha “cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, en concreto y de manera clara se indica que “para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios.

a) Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.

b) Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.

c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.”

En función de lo comentado y atendiendo a las diversas consultas que sobre la materia han sido emitidas por el ICAC, podemos concluir que:

1.- Si no hay documento de concesión no cabe contabilizar subvención ninguna, (reintegrable o no reintegrable). Debe existir una comunicación fehaciente de la administración concedente al beneficiario, en donde además suelen insistir en las condiciones a cumplir por éste. Entendemos que a falta de ese documento, también podría valer, por ejemplo, la existencia de la publicación en un diario oficial de las entidades beneficiarias resultantes tras un proceso de concurrencia.

2.-Si recibido el documento, la obligación de hacer algo no ha sido cumplida, habremos de registrar dicho documento como subvención reintegrable, esto es, computar un pasivo “Deudas transformables en subvenciones” a corto o a largo plazo, en función de cuando consideremos que se producirá el total cumplimiento de las condiciones requeridas.

3.-Si recibido el documento de concesión, la obligación comprometida por el beneficiario está a medio cumplir, se deberá estimar el grado de avance alcanzado y reconocer proporcionalmente al mismo, el importe de la subvención como no reintegrable y la proporción del compromiso (de gasto o inversión) no realizada como subvención reintegrable (pasivo). Sobre este último aspecto es muy clarificadora la consulta número 2 del Boicac núm. 117/marzo 2019, si bien es cierto que hay varias publicadas en el Boicac sobre el tema.

Por último nos resta concretar dos detalles:

a) En el momento en que se aprecien dudas sobre la capacidad de cumplimiento del beneficiario de cualquiera de las condiciones impuestas por el organismo concedente, aquél debe replantearse la contabilización de la subvención, realizando los ajustes de corrección que fuesen necesarios. En su caso tal corrección habría de considerarse, según nuestro entender, como un cambio de estimación y no como error, en la medida que tal corrección derivase de nueva información no conocida en el momento del registro inicial de la subvención.

b) El hecho de considerar una subvención como reintegrable (pasivo), dará pie en muchos casos a un asiento cuando menos sorprendente, en la medida que consideraremos que el activo y el pasivo generado serán un crédito y un pasivo con la misma Administración Pública que “nos debe” el pago de la ayuda y nosotros “se la debemos” en tanto no cumplamos las condiciones que se exigen por parte de la entidad concedente.