Retribución de Administradores (I)

En los últimos años viene siendo controvertida la retribución que acaban percibiendo los administradores. Lo primero que debe tenerse en cuenta es que los administradores pueden recibir sueldos como trabajadores (se supone que cualificados) y/o como administradores. En esta pequeña reseña nos centraremos en ciertas cuestiones relacionadas con la retribución en tanto que administradores.

El 1 de enero de 2015 se modificó el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital clarificando ciertos aspectos sobre la remuneración de los administradores. De la lectura de dicho artículo podemos deducir las siguientes cuestiones:

  1. Si no se especifica nada en los estatutos sociales, el cargo de administrador de la sociedad será gratuito.
  2. Alternativamente, si no es gratuito, los estatutos deberán establecer los conceptos retributivos a percibir por los administradores. Es decir lo que se requiere es que los estatutos sociales establezcan el sistema de cálculo de la remuneración, pero no que fijen exactamente el importe a percibir por los administradores.
  3. El importe máximo de la remuneración anual a percibir deberá ser aprobado por la Junta General y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación.
  4. El reparto de la retribución aprobada por la Junta General entre los administradores se establecerá por acuerdo entre estos, salvo que la Junta General de socios establezca otra cosa.

Por tanto no se requiere -como mucha gente considera-, que la asamblea general apruebe cada año el importe a percibir por los administradores.

A partir de aquí la Ley de Sociedades de Capital establece en su artículo 218 diversas precisiones, respecto de cómo pueden establecerse los criterios retributivos si los estatutos establecen como retribución un porcentaje en beneficios:

  1. En las sociedades limitadas no podrá superar el 10% de los beneficios distribuibles, y
  2. En las sociedades anónimas, la participación de los administradores en beneficios “solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido”.

En el artículo 219 se establecen las condiciones a cumplir en el caso de que la retribución se vincule a la entrega de acciones de la sociedad, siendo ello posible únicamente en el caso de sociedades anónimas.

Finalmente el artículo 220 indica que en el caso de sociedades de responsabilidad limitada, el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general.

Las retenciones por ingresos a cuenta de las cantidades percibidas en concepto de retribución por las funciones propias del cargo de administrador están fijadas en el 35% para las grandes sociedades y en el 19% en aquellas sociedades que no alcancen los 100.000 euros en la cifra de negocio en el ejercicio.

GRUPO DE EMPRESAS: DEFINICION

El concepto de “grupo de empresas” tiene mucha importancia, dado que de su definición y correcta aplicación, se derivan consecuencias en el ámbito jurídico (contable, mercantil, fiscal, etc.) para el grupo y sus partes que no aplican en caso de que el grupo no exista. Dicho concepto tiene en el ámbito mercantil una definición clara, a la que se llega por dos vías:

  1. Grupo de empresas vertical o de subordinación basado en la existencia de control de una sociedad sobre otra (definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en el RD 1159/2010), y cuya principal implicación es la obligación de consolidar las cuentas anuales del grupo.
  2. Grupo de empresas horizontal o de coordinación basado en la existencia de una unidad de decisión común a todas las empresas que conformarían el grupo. Este tipo de grupos están definidos en el artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital y en la Norma de Elaboración de cuentas anuales 13ª del Plan General Contable (RD 1514/2007). Estos grupos de sociedades no tienen obligación de consolidar sus cuentas anuales.

Grupo de empresas vertical o de subordinación.

Para poder definir este concepto de grupo debemos acudir al artículo 42 del Código de Comercio en donde se indica que existe un grupo “cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.” Es decir la definición de grupo de empresas va íntimamente ligado al concepto de control, sin que pueda hablarse de grupo en tanto no pueda demostrarse de manera fehaciente la existencia de control. Esto último determinará que exista una sociedad que “controla” y una sociedad “controlada”, o expresado en términos técnicos: sociedad dominante y sociedad dependiente.

Este concepto tal y como lo hemos descrito, proviene de la reforma realizada en el 2007, en donde se estableció un factor claramente distintivo con respecto a anteriores definiciones, como era la posibilidad de que aún no existiendo participación alguna de la dominante en la dependiente podría existir grupo siempre que se demuestre que la controla. Anteriormente, si no existía participación de una sociedad respecto de otra, nunca podría hablarse de grupo de sociedades. A partir del 1 de enero de 2008, lo único determinante es, insistimos, el control.

Todo ello, sin embargo entraña ciertas dificultades, dado que delimitar si existe o no control, puede resultar complicado en algunos casos. Para ayudar, el mismo artículo 42 del Código de Comercio establece que:

se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.”

 

A mayor abundamiento, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) fue más allá incluso que el Código de Comercio, añadiendo que:

las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad (dependiente) se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad (dominante), de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

b) La sociedad (dominante) tiene un poder de decisión en la entidad (dependiente), o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad (dependiente).

c) La sociedad (dominante) tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Estos añadidos aportados por las normas de consolidación vienen a indicar que podrá haber control (y por tanto grupo de sociedades) cuando una empresa (dominante) obtenga para si de manera “dirigida” la mayoría de los beneficios, resultados o ventajas económicas generadas por la dependiente. Esto es así aun cuando la dominante no posea la mayoría (o ninguno) de los derechos de voto en la dependiente, ni tampoco tenga derecho aquélla a nombrar, ni siquiera, a ninguno de los administradores de ésta. Esta cuestión tiene especial aplicación en las entidades de propósito especial (por ejemplo las Agrupaciones de Interés Económico), en las que del cometido y acuerdos entre socios de las mismas podría concluirse que los beneficios de la actividad son aprovechadas por una sociedad mayoritariamente, que habría de considerarse dominante.

Por último cabe indicar que las NOFCAC para estos casos introducen una suposición un tanto endiablada que implica que, en caso de duda, deban incluirse como sociedades del grupo a estas entidades de propósito especial, lo cual puede generar situaciones de conflicto, por ejemplo, entre auditor y auditado.

Grupo de empresas horizontal o de coordinación.

Esta segunda tipología de grupos de empresas viene determinada por la existencia de varias empresas “sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias” (art. 260 Ley Sociedades de Capital).

En realidad la circunstancia que origina el grupo es igual que en el primer caso la existencia de control, solo que en vez de ser ejercido por una persona jurídica, es ejercido por una o varias personas físicas o jurídicas que se erigen en una sola voz (unidad de decisión) y actúan dirigiendo y coordinando a un grupo de empresas para maximizar el beneficio del grupo. Grupos de estos se encuentran, por ejemplo, en circunstancias en donde varias personas, (habitualmente familiares), actúan coordinadamente para controlar varias empresas. Un caso típico es el de un matrimonio que es propietario con sus hijos de varias empresas, conformando todas ellas un “grupo de coordinación”.

Estos grupos “horizontales” se definen para dar cabida a aquellos sujetos económicos que actúan coordinadamente dirigiendo diversas empresas pero que por dificultades técnicas y de mecánica contable serían difícilmente consolidables, dado que no existe una única persona jurídica dominante, de ahí la no obligatoriedad de consolidar las cuentas anuales de estos grupos.

En conclusión, el concepto de grupo de empresas determina una serie de obligaciones mercantiles, contables y fiscales que hace que debamos estar muy atentos a su correcta definición y extensión. Una vez definido habrá de considerarse:

  1. si existe o no obligación de consolidar
  2. si se han calificado correctamente en el balance y en la información de la memoria (fundamentalmente nota 23 de la memoria normal) los saldos y transacciones existentes entre empresas del grupo, y
  3. habrán de establecerse procedimientos de valoración adecuados para que las operaciones realizadas entre las empresas del mismo grupo se valoren a precios de mercado.

Capitalización de gastos financieros

Abordaremos en este post, de manera esquemática, cierta problemática ligada a la activación de gastos financieros: en qué circunstancias y por qué importes habrá de hacerse. Para disipar estas dudas , debemos acudir a la Resolución de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

De manera resumida en dicha resolución se viene a indicar que los gastos financieros derivados de financiar inmovilizados o existencias cuyo período de montaje/producción supere el año habrán de ser incorporados como mayor valor de los respectivos activos. Por tanto habremos de aclarar los siguientes aspectos: importe del activo base de cálculo, importe del gasto financiero activable y período de capitalización.

Importe del activo base de cálculo:

La base para los cálculos de activación estará constituida por el promedio de los citados activos a lo largo del período de capitalización, una vez descontados los saldos correspondientes de las subvenciones específicas destinadas a financiarlos. Así, en un caso extremo, si un elemento de inmovilizado estuviese financiado al 90% mediante una subvención de capital, la financiación con gastos financieros a capitalizar, únicamente afectaría al 10% no subvencionado.

Importe del gasto financiero activable:

Los gastos financieros a activar serán los devengados durante ese período transitorio desde inicio de la producción hasta que el producto esté en condiciones de ser usado o vendido. No obstante habrán de respetarse ciertas reglas a la hora de establecer qué parte del gasto puede ser activable. El procedimiento a seguir es:

  1. Determinar las fuentes de financiación específicas (tanto comerciales como no comerciales) del activo o existencia en cuestión. Los gastos financieros derivados de estas fuentes de financiación serán activables íntegramente. Por ejemplo si se ha contratado un préstamo hipotecario para la construcción de una nave.
  2. Si, como resulta habitual, el valor a financiar no ha quedado cubierto totalmente con fuentes específicas, habremos de considerar las no específicas, descartando en este caso las no comerciales y las específicas asignadas a otros bienes. Este monto de financiación resultante se asignará de manera proporcional a los inmovilizados en curso/ existencias en producción no financiados de manera específica. Los gastos financieros de estas fuentes de financiación se calcularán en función del tipo medio ponderado de interés, aplicando dicho tipo de interés a la parte de inversión en existencias y de inmovilizado en curso financiados con fondos no específicos.

Período de capitalización:

El período de capitalización abarcará desde el momento en que comience la producción o montaje de las existencias o inmovilizado, hasta el momento en que dichos activos queden en disposición de ser vendidos o usados.

En este punto conviene precisar que en el caso de los terrenos y solares, “la capitalización de los gastos financieros no cesará cuando éstos queden disponibles para realizar la construcción”, salvo que se haya producido una interrupción en el proceso normal de producción de dichos activos. Es decir, si por ejemplo,  la construcción de una promoción queda paralizada, una vez preparado el terreno, motivado por causas administrativas o de financiación (como en estos años por la crisis), dejaríamos de activar los intereses imputables a dichos terrenos o solares. En este caso los gastos financieros pasarían a engrosar la cuenta de pérdidas y ganancias. Este último aspecto de la norma puede tener trascendencia en empresas promotoras y ha sido resuelto de una forma algo imprecisa al no establecer criterios guía para considerar interrumpida la actividad de producción de la existencia o el inmovilizado. De igual modo,  la Resolución no concreta si luego se retomase la actividad: ¿podría retomarse la activación de gastos financieros?

Finalmente cabe indicar que la norma precisa que, solo si los importes a activar son relevantes, se activen mediante la creación de una partida de ingreso financiero que compense el gasto, a denominar “Incorporación al activo de gastos financieros”.

Cifra de negocios en una sociedad holding

 

Los grupos de empresas españolas han ido reestructurándose en los últimos años, como una forma de racionalizar y ordenar sus negocios de cara a mejorar su gestión. En este proceso es habitual que se constituya una sociedad matriz que pasa a controlar y gestionar una serie de sociedades dependientes. Estas sociedades matrices suelen tener un elevado activo en sus balances derivado de sus Inversiones financieras en empresas del grupo, y sin embargo facturan escasos importes netos en sus cifras de negocios.

En esta reseña trataremos una problemática que se plantea en relación con la clasificación o no como Importe neto de cifra de negocios (INCN) de los ingresos de carácter financiero, es decir, fundamentalmente ingresos por intereses o por dividendos.

Para poder resolver esta cuestión deberemos remontarnos a la Resolución sobre el Importe neto de cifra de negocios (INCN) emitida por el ICAC el 16 de mayo de 1991. En dicha resolución se define este importe como aquel que obtiene la empresa procedente de actividades “ordinarias”, esto es aquellas “actividades realizadas de manera regular en el tiempo generando con ello ingresos periódicos”. Dicha norma ya establecía expresamente que, “se exceptúan para el cómputo de la cifra citada los ingresos financieros, que sólo se tendrán en cuenta cuando corresponda a una Entidad de crédito“. Es decir dejaba claro que los ingresos financieros, solo se tratarían como INCN en el caso de las Entidades Financieras.

Posteriormente el ICAC ha resuelto una consulta en donde se plantea de modo concreto la cuestión que tratamos de resolver, (Consulta 2 BOICAC 79/2009) y que en su respuesta alude a la Resolución antes citada. Como otras consultas, ésta también es resuelta de forma simple. Así, de manera resumida, el ICAC viene a decir que: “…..debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad “financiera”, siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto Importe neto de la cifra de negocios“. Es decir, según el ICAC, una sociedad matriz clasificaría sus ingresos por intereses y dividendos como INCN o no, dependiendo de si puede considerarse como ordinaria su actividad “financiera”, pero no entra a valorar qué características habrán de darse para poder tomar una decisión.

A nuestro modo de ver, como tantas otras veces no se puede generalizar, y habrá que analizar cada caso, viendo en cada grupo de empresas las labores que desarrolla la sociedad matriz tomando en consideración por ejemplo:

  1. Intención perseguida al establecer la cabecera del grupo. Recordemos que la intención futura es un factor que en el Plan General Contable determina en muchos casos (por ejemplo en los Instrumentos Financieros) el tratamiento contable a dar a los hechos.
  2. Qué ordenación de medios ha establecido la empresa para en base a ellos conseguir ingresos con regularidad, ingresos que habrían de clasificarse como INCN.
  3. Con qué periodicidad se reciben los ingresos financieros.
  4. Qué volúmenes de ingresos de carácter financiero se reciben.

Pondremos dos ejemplos extremos para ilustrar nuestra forma de razonar al respecto.

Es habitual que las cabeceras de grupos pequeños (y no tan pequeños), sean un instrumento de ordenación de patrimonios familiares –pensando en facilitar sucesiones futuras- surgidos por canje de inversiones en diversas empresas contra participaciones recibidas de la sociedad matriz. En estos casos sencillos es habitual que no exista ordenación de medios para llevar a cabo ninguna actividad concreta más allá de la mera agrupación de participaciones, en cuyo caso preguntamos ¿los ingresos que eventualmente perciba la matriz constituyen a entender del ICAC el desarrollo de una actividad ordinaria “financiera” y por tanto podrían entenderse como INCN?. Se nos antoja difícil responder afirmativamente, sobre todo teniendo en cuenta que la percepción de dividendos en estos casos pudiera no ser regular ni planificada, alternando años con dividendos frente a otros sin ellos, o incluso habiendo diferencias muy sustanciales en los importes. ¿Dónde estaría aquí la regularidad que nos permitiría clasificar dichos ingresos como ordinarios?

En el otro extremo podríamos considerar casos de sociedades matrices que de manera ordenada y sistemática, y según las necesidades de inversión que surgen en sus sociedades dependientes, solicitan préstamos a entidades financieras, concediendo la matriz las garantías oportunas y trasladando vía préstamo dichos recursos a la dependiente. En esta situación, si podría ser más fácil apreciar esa actividad “financiera” a la que alude la consulta, y considerar la existencia de ordenación de medios (recursos financieros gestionados) con la intención de obtener de manera “regular” ingresos (por intereses).

Entre un caso y otro habría un abanico de situaciones que habrán que analizarse considerando a la matriz como parte de un sistema que obtiene recursos y los invierte. En la medida en que este ciclo sea más sistemático y “regular” más probable será que consideremos esta actividad “financiera” como ordinaria y por tanto dichos ingresos como Importe neto de cifra de negocios. Por el contrario si la matriz es una sociedad pasiva, que se dedica a remansar beneficios excedentes del grupo, con escasas planificación y regularidad, y sin solicitud de financiación adicional a terceros, menos probable será que consideremos su actividad “financiera” como ordinaria. En resumen, cuanto más “cercanía” apreciemos entre la actividad del holding con la actividad de una entidad financiera al uso, más motivos tendremos para considerar los ingresos financieros como actividad ordinaria.

Es de destacar que al margen de todo ello, y saliéndonos un poco del tema que nos ocupa, en las matrices de grupos, suele darse también la facturación de servicios de administración, gestión y dirección, o facturación por alquileres. En estos casos es más fácil apreciar la existencia de una clara ordenación de medios con la intención de obtener ingresos de forma regular y habitual lo cual lleva a la consideración como Importe Neto de Cifra de Negocios dado que ello cumple la necesidad de regularidad en los ingresos y de ordenación de medios (humanos generalmente) con los que se realizan dichos servicios. Parecido comentario podríamos establecer respecto de los ingresos por alquileres

Para finalizar, nos gustaría indicar que la clasificación en Ingresos financieros o en INCN no creemos que tenga una implicación muy relevante de cara a la imagen fiel, toda vez que en cualquier caso en la memoria dichos ingresos son objeto de detalle, dado que se trata de operaciones vinculadas a las que siempre habrá de referirse. No obstante, ello puede tener implicaciones de cara a la necesidad de realizar auditoría de las cuentas anuales de las sociedades matrices, si consideramos que dichas empresas suelen tener un activo total elevado.

Contabilizar facturas rectificativas por modificación de bases imponibles.

Un tipo de asiento que genera dudas en el momento de su registro son los referentes a contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables. Esta problemática está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014.

Lo que primero aclara esta consulta es que en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones.

Otro punto importante radica en que deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses.

Así es, una vez cumplidos todos los requisitos, el asiento contable a registrar (y suponiendo que la deuda está provisionada al 100%) debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT. La consulta resuelve que las cuentas a utilizar sean:

“490” Deterioro de Créditos

                                                                  A     “436” Clientes de dudoso cobro

y

“477” Hacienda Pública IVA Repercutido

                                                                  A     “639” Ajustes en imposición Indirecta (ingreso fiscal)

 

Así, queda en la cuenta “490 Deterioro de Créditos” y en la “436 Clientes de dudoso cobro” el importe neto de la factura.

Cuentas Anuales Consolidadas

¿Cuándo surge la obligación de formular cuentas anuales consolidadas? Para dar respuesta a esta duda recurrente en nuestros clientes, lo que en primer lugar debemos de tener claro es el concepto de grupo de empresas.

En este sentido la NECA 13 establece qué ha de considerarse como grupos. Resumiéndolo mucho, podríamos decir que:

  • Los “grupos horizontales” son aquellos en donde un grupo de personas o empresas se coordinan para realizar el control de varias empresas, mientras que,
  • Los “grupos verticales” son aquellos en los que una empresa dominante controla –participando en ella o por otros medios- a una serie de empresas dependientes.

Son estos últimos grupos, definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en los artículos 1 y 2 de las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), los que vienen sujetos a la obligación de consolidar. Los “grupos horizontales” quedan fuera del ámbito de aplicación de estas normas y por tanto se excluyen los típicos grupos en donde el padre, la madre y los hijos controlan varias sociedades en las que participan.

Una vez existe grupo definido tal y como referimos (“grupo vertical”), existe obligación (artículo 6 NOFCAC) de que la sociedad matriz formule las cuentas anuales consolidadas del mismo. No obstante existen dispensas de esta obligación por dos motivos: por razón de tamaño (artículo 8 NOFCAC), y por razón de pertenencia a un grupo mayor.

Así, “una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada”. Las cifras de activo, ventas y trabajadores antes referidas son:

  • Parámetros de referencia
  • Total de las partidas de activo
  • Importe neto de la cifra anual de negocios
  • Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
  • Sociedades mercantiles (art. 258 TRLSC)
  • 11.400 miles de euros
  • 22.800 miles de euros
  •                             250 trabajadores                                     

Cabe precisar dos aspectos:

  • Cuando un grupo de nueva creación supera los límites anteriores en el primer ejercicio social, estará obligado a consolidar ya en su primer ejercicio (BOICAC 64 consulta nº2).
  • Deben dejar de superarse dos de los tres parámetros antes enumerados durante dos ejercicios consecutivos para que deje de existir la obligación de consolidar.

Llegados a este punto cabe hacerse la siguiente pregunta: ¿para saber si tengo que formular cuentas anuales consolidadas debo practicar las eliminaciones y ajustes de consolidación?. La respuesta es sí. No obstante para evitar trabajo, el legislador ha establecido la posibilidad alternativa de considerar que si las cifras agregadas del conjunto no superan las cifras de activo e Importe neto de cifra de negocios antes referidas incrementadas en un 20% (13.680.000 € y 27.360.000 € respectivamente) no habría que realizar la consolidación.

En cuanto a la dispensa de la obligación de consolidar por razón de pertenencia a un grupo superior, diremos que el subgrupo inferior no está obligado a formular cuentas anuales consolidadas si la sociedad matriz del grupo superior es española o pertenece a un país de la Unión Europea, si bien han de cumplirse algún requisito adicional, (artículo 9 NOFCAC).

Siempre que una sociedad formule cuentas anuales consolidadas ha de someter las mismas a auditoría. Cabía la duda de si esta obligación persistía aunque las cuentas anuales consolidadas hubiesen sido formuladas de forma voluntaria. Pues bien, la consulta 1 del BOICAC 103/2015 precisó que –tras consulta a la Abogacía del Estado- “deben aplicarse íntegramente las exigencias del régimen de formulación de cuentas consolidadas, entre ellas, la auditoría de las cuentas anuales“.

Por otra parte también cabe precisar que cuando un grupo preexistente, por razón de operaciones societarias, se ve modificado incrementándose los volúmenes del mismo “la sociedad dominante estará obligada a consolidar en el ejercicio en que se produce la citada adquisición y no podrá aplicar el supuesto de dispensa por razón de tamaño”. Es decir si por razón de una operación (fusión, absorción, etc.) un grupo pasa a superar los límites antes referidos para consolidar, en ese mismo ejercicio deberá formular cuentas anuales consolidadas y asimismo auditar dichas cuentas anuales. No cabe aplicar la espera de dos ejercicios económicos consecutivos superando límites antes de verse en la obligación de consolidar.

 

 

Contabilizar operaciones bajo INCOTERMS

De nuestra experiencia como auditores queremos destacar ahora otra problemática que se produce, sobre todo, en operaciones de comercio internacional, tal y como adelantábamos en una entrada anterior de nuestro blog.

En concreto comentaremos aspectos relacionados con el momento en que ha de considerarse comprada o vendida una mercancía a un proveedor o cliente extranjero respectivamente. Esta problemática radica en la existencia de INCOTERMS que regulan estos acuerdos de compra-venta.
El PGC establece que se considerará que un ingreso por ventas habrá de registrarse cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
“a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”

Por tanto para poder registrar una venta resulta fundamental saber determinar cuándo el vendedor ha “transferido los riesgos y beneficios” al comprador. Ello es relativamente sencillo cuando las operaciones se realizan en el ámbito nacional, pero se complica cuando se trata de operaciones con países terceros, especialmente, aunque no exclusivamente, si se incluye transporte marítimo.
En estos casos habrá de tenerse en cuenta los INCOTERMS (International Commercial Terms), que establecen normas de aceptación voluntaria por las dos partes —comprador y vendedor—, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías aclarando los costes de estas transacciones comerciales, y delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor. Por tanto los INCOTERMS permitirán concretar el momento a partir del cual habrá de considerarse la mercancía comprada o vendida con independencia del momento en que haya salido o llegado al almacén de destino.
Los INCOTERMS abarcan una amplia gama de posibilidades, así el EXW determina que el riesgo habrá de considerarse transferido en el mismo momento de la salida de la mercancía del almacén del productor, mientras que en el DDP solo se considera perfeccionada la entrega cuando el vendedor entrega la mercancía en un lugar convenido del país del comprador y una vez pagados los derechos arancelarios.
Entre ambos INCOTERMS existe toda una gama de posibilidades (hasta 13) siendo dos los más usados: el CIF y el FOB. En estos casos la transferencia del riesgo (y por tanto la compra-venta) se produce en el puerto de origen designado desde donde partirá la mercancía. En ese momento, comprador y vendedor habrán de registrar la operación de compra-venta como realizada. Todavía habría alguna pequeña distinción entre estos dos INCOTERMS, pero no vamos a entrar aquí en esa disquisición.
Una empresa que compre, por ejemplo en China, bajo condiciones de FOB Shanghái, habrá de contabilizar la compra en el momento en que la mercancía está embarcada en el puerto de Shanghái, y ello con independencia de si está o no pagada e, incluso, nos atrevemos a decir que con independencia de la fecha factura elaborada por el vendedor.
Este aspecto cobra además mayor trascendencia cuando se trata de contabilizar operaciones sobre mercancía en tránsito justo en el momento en que las cuentas anuales de una empresa se cierran (normalmente a 31 de diciembre). Este criterio puede en caso de no aplicarse correctamente, acarrear consecuencias sustanciales para las partidas del balance (existencias y proveedores) y la cuenta de resultados, sobre todo en el caso de ventas.

Contabilizar anticipos en moneda extranjera

 

Un fenómeno que apreciamos en la economía en general y en nuestros clientes en particular, es el incremento en los niveles de internacionalización de los últimos años. Ello ha puesto de manifiesto ciertas dudas sobre cómo contabilizar determinadas operaciones que se producen al realizar compras y ventas nominadas en monedas distintas de la moneda funcional (el euro normalmente).

En las compras internacionales es una práctica corriente la entrega, por ejemplo, de anticipos a proveedores, (con proveedores chinos es algo muy habitual), en las que previo al envío de la mercancía, el proveedor exige una cantidad a cuenta. En este caso el anticipo solicitado se realiza en monedas distintas del euro –habitualmente $- lo que requiere que dicho importe sea nominado en la moneda funcional.

Las Normas de Valoración del Plan General Contable establecen que estos anticipos sean traducidos a euros al tipo de cambio vigente en el momento en que son desembolsados, en la práctica aplicaríamos el tipo de cambio obtenido en nuestra entidad bancaria. A posteriori en el momento en que se produce la entrega de la mercancía, y se recibe la factura en donde, obviamente, se factura el resto del importe aparte del anticipo, debe registrarse la compra aplicando también el tipo de cambio del momento en que se produce la operación.

Evidentemente entre la fecha de la entrega del anticipo y la posterior de recepción de la mercancía se produce un lapso temporal en el que los tipos de cambio entre el euro y la moneda extranjera que se trate, habrán variado. Las circunstancias descritas hacen que surja la duda sobre la forma correcta en que habrá de contabilizarse la operación de compra:

  1. registrando la compra con dos tipos de cambio aplicados a la contraprestación entregada en los dos momentos temporales, o bien,
  2. registrando la compra bajo un único tipo de cambio (el del segundo momento), lo que obligaría a registrar diferencias de cambio sobre el importe en € entregados como anticipo inicialmente.

Estas dudas han motivado que el ICAC haya publicado una consulta (BOICAC 108) para concretar precisamente este aspecto. Como conclusión se puede indicar que la opción correcta es la primera y ello porque los anticipos a proveedores son considerados como “partidas no monetarias”, atendiendo a la calificación que concede el Plan General de Contabilidad a los pagos a cuenta de futuras compras. Y dado que las “partidas no monetarias” se valoran según el tipo de cambio del momento en que se realiza la operación, no procede modificar posteriormente el importe registrado como anticipo.

Como consecuencia de todo ello las existencias adquiridas entrarán en el almacén con un valor compuesto por la suma de los euros que costó la divisa en el momento de entregar el anticipo, más los euros que costó la divisa al tipo de cambio del momento de la entrega de la mercancía. Esto es independiente de la valoración que deba realizarse de la deuda con el proveedor, que siguiendo la línea de lo ya comentado, al tratarse de partidas monetarias, sufrirán variaciones del tipo de cambio respecto a un cierre posterior o al momento de la cancelación de la deuda.

Cuestión adicional será precisar cuándo ha de entenderse producido el segundo momento temporal, el de la entrega de la mercancía. Ello también puede generar dudas dado que no siempre la fecha factura coincide con le entrega de la mercancía (influirá el incoterm) y mucho menos con la fecha en que entre la mercancía en el almacén. Este aspecto lo revisaremos en una entrada próxima.

¿Cuándo formular cuentas anuales normales y cuándo abreviadas en grupos de sociedades?

El artículo 1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican (entre otras normas) el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

En su preámbulo tal disposición resume los cambios operados en tres aspectos básicos:

  1. Simplificación de las obligaciones contables de las PYMES al eliminar la obligatoriedad del Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) para las Cuentas Anuales Abreviadas y Cuentas Anuales de Pymes.
  2. Modificación de los criterios de registro y valoración para todo tipo de empresas, relativa a los activos intangibles, especialmente el fondo de comercio.
  3. Breve revisión de las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación

El segundo aspecto fue ampliamente comentado en los ámbitos profesionales, por la trascendencia que podría ocasionar el hecho de que Activos Intangibles con vidas útiles indefinidas, habrían de pasar a ser tratados como elementos amortizables. Este aspecto afectaba especialmente al Fondo de Comercio que nuevamente retorna a una situación de amortización periódica tal y como se hacía antes de la última reforma contable operada con el Plan Contable del 2007. En cualquier caso, este hecho puede tener un impacto limitado o nulo en una gran parte de PYMES dado que muy pocas poseen Fondos de Comercio registrados (derivados de adquisición) o activos intangibles tratados como de vida útiles indefinidas. Por lo tanto esta modificación tan debatida tiene en el fondo poco recorrido para una gran parte de empresas.

La modificación en las NOFCAC al margen de ser unas modificaciones limitadas, no profundizaremos en este momento sobre las mismas.

Nos detendremos sin embargo en el primer punto, relativo a las pretendidas simplificaciones de las obligaciones contables relativas a las PYMES. En este sentido debemos indicar que -sin negar la simplificación que supone la no obligatoriedad de la elaboración del ECPN- la nueva redacción dada (en el artículo 1º apartado cinco) a la norma 4ª de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte del Plan General de Contabilidad, ha introducido un aspecto muy relevante para las empresas que forman parte de un grupo.

Así la norma indica que las sociedades podrán formular cuentas anuales abreviadas en las siguientes circunstancias:

“a) Balance y memoria abreviados: Las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio. Esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.”.

Ello implicaba que:

  • las sociedades que formasen parte de un grupo de los entendidos según el artículo 42 del Código de Comercio (“grupo vertical”) que superasen en conjunto las cifras de activo y/o importe neto de la cifra de negocios y/o de número medio de trabajadores (4 millones; 8 millones; 50 trabajadores) y que no consolidasen sus cuentas, o
  • las sociedades que “estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única” y que superasen en conjunto las cifras de activo y/o importe neto de la cifra de negocios y/o de número medio de trabajadores antes referidas,

habrían de formular sus cuentas anuales en formato normal.

Este aspecto, que pasó en cierto modo desapercibido, lo que hace no es simplificar la formulación de las cuentas anuales de las PYMES españolas, sino todo lo contrario. Así grupos compuestos por pymes que hasta la reforma de diciembre de 2016 podían formular cuentas anuales abreviadas, vendrían obligadas a formular todas y cada una de las integrantes del grupo cuentas anuales individuales en formato normal. Como decimos ¿dónde está la simplificación?

Esta redacción necesitó de dos aclaraciones posteriores

  • consulta 2 de BOICAC 110/junio 2017, que aclara que la empresa dominante debe ser española o de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea y que las cuentas anuales consolidadas pueden ser las correspondientes a un nivel intermedio de grupo;
  •  y consulta 2  BOICAC 109/marzo de 2017, que en realidad no soluciona el problema, sino que lo aplaza. En dicha consulta se indica que:

     “si en este primer ejercicio las sociedades del grupo superan en términos consolidados los citados umbrales, pero no lo hacen en términos individuales, las cuentas del ejercicio 2016 se podrán formular en modelos   abreviados. No obstante, si en el segundo ejercicio (con carácter general el cerrado el 31 de diciembre de 2017) también se superan los límites a nivel consolidado, las sociedades del grupo ya no podrán hacer uso de la mencionada facultad y deberán formular las cuentas anuales del ejercicio 2017 siguiendo los modelos normales.”

Es decir para el ejercicio que se cierre el 31 de diciembre de 2017 habrá empresas pertenecientes a pequeños grupos (“horizontales” o “verticales”) que superando en conjunto dos de los tres límites antes referidos, vendrán obligadas a formular cuentas anuales normales aun tratándose de empresas pequeñas. Ello no parece que tenga mucho sentido. Si lo que se pretende es que no se obvie información relevante del grupo pensamos que es suficiente con la información relativa a las empresas del grupo y las operaciones vinculadas que ha de detallarse en las memorias individuales de cada una de ellas.