Estado de Información no financiera en sociedades mercantiles. (II parte)

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Continuando nuestra anterior entrada, abordaremos ahora de manera sucinta algún otro aspecto relacionado con el Estado de Información No Financiera (en adelante EINF): su formulación, contenido, obligación de verificación de dicha información por parte de un tercero, así como las implicaciones de cara al auditor.

Formulación y Depósito

Este EINF debe ser formulado por los administradores de la sociedad con los mismos requisitos que los exigidos para la formulación de las cuentas anuales e Informe de Gestión, esto es en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, y seis meses para su depósito.

Además puede bien formularse como un anexo al Informe de Gestión, en cuyo caso en éste habrá de hacerse referencia a dicho anexo, o bien incluirse directamente en el Informe de Gestión como un punto más del mismo y siempre como un punto específico en el acta.

Contenido del EINF

El EINF viene a profundizar una idea expresada ya en nuestro ordenamiento, cuando la Ley de Sociedades de Capital en su artículo 262 ya indicaba que:

“En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal”.

La Ley 11/2018 continúa por la anterior vía (adaptando una Directiva Europea) solicitando ahora de una manera más amplia y concreta esa información, que podríamos dividir en seis bloques:

  1. Información necesaria para comprender la evolución, los resultados y la situación del grupo, y el impacto de su actividad: modelo de negocio del grupo/empresa, identificación de riesgos vinculados al negocio, política de gestión riesgos y resultados de esas políticas de gestión de riesgos expresados a través de indicadores que sean adecuados a la actividad empresarial concreta y que puedan ser comparables, relevantes y fiables.
  2. Información sobre cuestiones medioambientales: descripción del impacto medioambiental (economía circular, consumo de recursos, etc.) , medidas adoptadas para minimizar ese impacto así como los parámetros de medición del impacto elegidos y sus resultados.
  3. Información sobre cuestiones sociales y relativas al personal: datos sobre empleo, organización del trabajo, seguridad y salud, políticas de diálogo social, políticas de formación, políticas de contratación de personas con discapacidad, etc.
  4. Información sobre políticas y procedimientos de diligencia debida que eviten abusos de derechos humanos.
  5. Información sobre las medidas adoptadas en la lucha contra la corrupción, el soborno y el blanqueo de capitales, así como las aportaciones a fundaciones y entidades sin ánimo de lucro.
  6. Información sobre otros aspectos como: políticas de compra y trato con proveedores, beneficios e impuestos por país, o cualquier otra información que pueda ser significativa.

Obligación de verificación del EINF

La Ley 11/2018 cuando modifica el artículo 49.6 del Código de Comercio establece que: “La información incluida en el estado de información no financiera será verificada por un prestador independiente de servicios de verificación”, siendo aplicable esta afirmación tanto a los EINF formulados por grupos consolidados como por sociedades individuales.

Lo más destacable de este aspecto es que no se encuentran, en este momento, reguladas las condiciones que habrán de reunir quienes realicen la verificación del EINF.

Surgió la duda respecto a si resultaba incompatible el desempeño de esta tarea de verificador para el auditor de cuentas de la sociedad, cuestión ésta resuelta por el ICAC indicando que no existía impedimento al respecto.

Responsabilidad del auditor de cuentas anuales de la sociedad respecto al EINF

El auditor de cuentas según el artículo 35.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas, únicamente habrá de verificar que la sociedad ha formulado (que existe) el EINF, sin entrar a valorar si la información es correcta o no. No obstante, parece razonable que esa comprobación de que el EINF “existe” debe entenderse en el sentido de considerar que al menos la sociedad ha abarcado los grandes bloques de información antes detalladas. Eso sí, sin entrar a valorar en detalle su extensión, amplitud, ni por supuesto su corrección.

El informe del auditor verá modificado la sección “Otra información: Informe de Gestión” que adaptará su redacción para indicar la comprobación realizada descrita sobre el EINF.

Estado de Información no financiera en sociedades mercantiles. (I parte)

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El pasado 28 de diciembre se ha aprobado la Ley 11/2018 por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad. Esta Ley supone la trasposición de la Directiva 2014/95/UE del parlamento europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014.

Con la anterior regulación (RD18/2017 de 24 de noviembre), la exigencia de información recaía en entidades de interés público que superasen determinadas cifras establecidas en dicho Real Decreto. Con la nueva regulación de 28 de diciembre de 2018 la exigencia de información se amplía a un mayor número de empresas, aunque no se trate de Entidades de Interés Público.

Alcance

A grupos que consoliden sus cuentas y sociedades individuales que:

tengan un número medio de empleados en el ejercicio superior a 500 (que se reducen a 250 a partir de los tres años desde la entrada en vigor), y que sean consideradas entidades de interés público (según se establece en la LAC art. 3.5 y en el TRLAC art. 15),

o bien

tengan un número medio de empleados en el ejercicio superior a 500 (que se reducen a 250 a partir de los tres años desde la entrada en vigor), y superen además dos de las tres siguientes condiciones durante dos ejercicios consecutivos:

– importe neto de la cifra de negocios: 40 millones de €;

– al menos 250 empleados de media durante el ejercicio.

– total del activo del balance: 20 millones de €;

La regulación de estos aspectos ha supuesto la modificación de los artículos 62, 253 y 262 de la LSC así como los 44 y 49 del Código de Comercio.

Debe tenerse en cuenta que si una sociedad cumple los anteriores requisitos, y a su vez pertenece a un grupo que presenta cuentas anuales consolidadas, podría eludir la presentación de la información no financiera. Para ello la información relativa a dicha sociedad dependiente debe incluirse dentro de la información no financiera que presente la sociedad matriz en su informe de gestión consolidado o como documento aparte.

En este caso, si una sociedad se acoge a esta exención de información, debe informar en su informe de gestión individual (o en documento específico aparte) sobre la identidad de la sociedad dominante a la que pertenece y en el que figurará dicha información no financiera, así como el Registro Mercantil o fuente en donde podrá consultarse.

Entrada en vigor

La exigencia de información será aplicable a los ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018. Por lo tanto las cuentas anuales que están actualmente en proceso de formulación relativas al cierre del 31 de diciembre de 2018 deberán completarse con esta información no financiera.

En una próxima entrada ampliaremos esta entrada indicando la información a incluir en este nuevo estado de información y comentando las consecuencias sobre el informe de auditoría.

Retribución de Administradores (I)

En los últimos años viene siendo controvertida la retribución que acaban percibiendo los administradores. Lo primero que debe tenerse en cuenta es que los administradores pueden recibir sueldos como trabajadores (se supone que cualificados) y/o como administradores. En esta pequeña reseña nos centraremos en ciertas cuestiones relacionadas con la retribución en tanto que administradores.

El 1 de enero de 2015 se modificó el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital clarificando ciertos aspectos sobre la remuneración de los administradores. De la lectura de dicho artículo podemos deducir las siguientes cuestiones:

  1. Si no se especifica nada en los estatutos sociales, el cargo de administrador de la sociedad será gratuito.
  2. Alternativamente, si no es gratuito, los estatutos deberán establecer los conceptos retributivos a percibir por los administradores. Es decir lo que se requiere es que los estatutos sociales establezcan el sistema de cálculo de la remuneración, pero no que fijen exactamente el importe a percibir por los administradores.
  3. El importe máximo de la remuneración anual a percibir deberá ser aprobado por la Junta General y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación.
  4. El reparto de la retribución aprobada por la Junta General entre los administradores se establecerá por acuerdo entre estos, salvo que la Junta General de socios establezca otra cosa.

Por tanto no se requiere -como mucha gente considera-, que la asamblea general apruebe cada año el importe a percibir por los administradores.

A partir de aquí la Ley de Sociedades de Capital establece en su artículo 218 diversas precisiones, respecto de cómo pueden establecerse los criterios retributivos si los estatutos establecen como retribución un porcentaje en beneficios:

  1. En las sociedades limitadas no podrá superar el 10% de los beneficios distribuibles, y
  2. En las sociedades anónimas, la participación de los administradores en beneficios “solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido”.

En el artículo 219 se establecen las condiciones a cumplir en el caso de que la retribución se vincule a la entrega de acciones de la sociedad, siendo ello posible únicamente en el caso de sociedades anónimas.

Finalmente el artículo 220 indica que en el caso de sociedades de responsabilidad limitada, el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general.

Las retenciones por ingresos a cuenta de las cantidades percibidas en concepto de retribución por las funciones propias del cargo de administrador están fijadas en el 35% para las grandes sociedades y en el 19% en aquellas sociedades que no alcancen los 100.000 euros en la cifra de negocio en el ejercicio.

GRUPO DE EMPRESAS: DEFINICION

El concepto de “grupo de empresas” tiene mucha importancia, dado que de su definición y correcta aplicación, se derivan consecuencias en el ámbito jurídico (contable, mercantil, fiscal, etc.) para el grupo y sus partes que no aplican en caso de que el grupo no exista. Dicho concepto tiene en el ámbito mercantil una definición clara, a la que se llega por dos vías:

  1. Grupo de empresas vertical o de subordinación basado en la existencia de control de una sociedad sobre otra (definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en el RD 1159/2010), y cuya principal implicación es la obligación de consolidar las cuentas anuales del grupo.
  2. Grupo de empresas horizontal o de coordinación basado en la existencia de una unidad de decisión común a todas las empresas que conformarían el grupo. Este tipo de grupos están definidos en el artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital y en la Norma de Elaboración de cuentas anuales 13ª del Plan General Contable (RD 1514/2007). Estos grupos de sociedades no tienen obligación de consolidar sus cuentas anuales.

Grupo de empresas vertical o de subordinación.

Para poder definir este concepto de grupo debemos acudir al artículo 42 del Código de Comercio en donde se indica que existe un grupo “cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.” Es decir la definición de grupo de empresas va íntimamente ligado al concepto de control, sin que pueda hablarse de grupo en tanto no pueda demostrarse de manera fehaciente la existencia de control. Esto último determinará que exista una sociedad que “controla” y una sociedad “controlada”, o expresado en términos técnicos: sociedad dominante y sociedad dependiente.

Este concepto tal y como lo hemos descrito, proviene de la reforma realizada en el 2007, en donde se estableció un factor claramente distintivo con respecto a anteriores definiciones, como era la posibilidad de que aún no existiendo participación alguna de la dominante en la dependiente podría existir grupo siempre que se demuestre que la controla. Anteriormente, si no existía participación de una sociedad respecto de otra, nunca podría hablarse de grupo de sociedades. A partir del 1 de enero de 2008, lo único determinante es, insistimos, el control.

Todo ello, sin embargo entraña ciertas dificultades, dado que delimitar si existe o no control, puede resultar complicado en algunos casos. Para ayudar, el mismo artículo 42 del Código de Comercio establece que:

se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.”

 

A mayor abundamiento, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) fue más allá incluso que el Código de Comercio, añadiendo que:

las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad (dependiente) se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad (dominante), de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

b) La sociedad (dominante) tiene un poder de decisión en la entidad (dependiente), o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad (dependiente).

c) La sociedad (dominante) tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Estos añadidos aportados por las normas de consolidación vienen a indicar que podrá haber control (y por tanto grupo de sociedades) cuando una empresa (dominante) obtenga para si de manera “dirigida” la mayoría de los beneficios, resultados o ventajas económicas generadas por la dependiente. Esto es así aun cuando la dominante no posea la mayoría (o ninguno) de los derechos de voto en la dependiente, ni tampoco tenga derecho aquélla a nombrar, ni siquiera, a ninguno de los administradores de ésta. Esta cuestión tiene especial aplicación en las entidades de propósito especial (por ejemplo las Agrupaciones de Interés Económico), en las que del cometido y acuerdos entre socios de las mismas podría concluirse que los beneficios de la actividad son aprovechadas por una sociedad mayoritariamente, que habría de considerarse dominante.

Por último cabe indicar que las NOFCAC para estos casos introducen una suposición un tanto endiablada que implica que, en caso de duda, deban incluirse como sociedades del grupo a estas entidades de propósito especial, lo cual puede generar situaciones de conflicto, por ejemplo, entre auditor y auditado.

Grupo de empresas horizontal o de coordinación.

Esta segunda tipología de grupos de empresas viene determinada por la existencia de varias empresas “sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias” (art. 260 Ley Sociedades de Capital).

En realidad la circunstancia que origina el grupo es igual que en el primer caso la existencia de control, solo que en vez de ser ejercido por una persona jurídica, es ejercido por una o varias personas físicas o jurídicas que se erigen en una sola voz (unidad de decisión) y actúan dirigiendo y coordinando a un grupo de empresas para maximizar el beneficio del grupo. Grupos de estos se encuentran, por ejemplo, en circunstancias en donde varias personas, (habitualmente familiares), actúan coordinadamente para controlar varias empresas. Un caso típico es el de un matrimonio que es propietario con sus hijos de varias empresas, conformando todas ellas un “grupo de coordinación”.

Estos grupos “horizontales” se definen para dar cabida a aquellos sujetos económicos que actúan coordinadamente dirigiendo diversas empresas pero que por dificultades técnicas y de mecánica contable serían difícilmente consolidables, dado que no existe una única persona jurídica dominante, de ahí la no obligatoriedad de consolidar las cuentas anuales de estos grupos.

En conclusión, el concepto de grupo de empresas determina una serie de obligaciones mercantiles, contables y fiscales que hace que debamos estar muy atentos a su correcta definición y extensión. Una vez definido habrá de considerarse:

  1. si existe o no obligación de consolidar
  2. si se han calificado correctamente en el balance y en la información de la memoria (fundamentalmente nota 23 de la memoria normal) los saldos y transacciones existentes entre empresas del grupo, y
  3. habrán de establecerse procedimientos de valoración adecuados para que las operaciones realizadas entre las empresas del mismo grupo se valoren a precios de mercado.

Capitalización de gastos financieros

Abordaremos en este post, de manera esquemática, cierta problemática ligada a la activación de gastos financieros: en qué circunstancias y por qué importes habrá de hacerse. Para disipar estas dudas , debemos acudir a la Resolución de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

De manera resumida en dicha resolución se viene a indicar que los gastos financieros derivados de financiar inmovilizados o existencias cuyo período de montaje/producción supere el año habrán de ser incorporados como mayor valor de los respectivos activos. Por tanto habremos de aclarar los siguientes aspectos: importe del activo base de cálculo, importe del gasto financiero activable y período de capitalización.

Importe del activo base de cálculo:

La base para los cálculos de activación estará constituida por el promedio de los citados activos a lo largo del período de capitalización, una vez descontados los saldos correspondientes de las subvenciones específicas destinadas a financiarlos. Así, en un caso extremo, si un elemento de inmovilizado estuviese financiado al 90% mediante una subvención de capital, la financiación con gastos financieros a capitalizar, únicamente afectaría al 10% no subvencionado.

Importe del gasto financiero activable:

Los gastos financieros a activar serán los devengados durante ese período transitorio desde inicio de la producción hasta que el producto esté en condiciones de ser usado o vendido. No obstante habrán de respetarse ciertas reglas a la hora de establecer qué parte del gasto puede ser activable. El procedimiento a seguir es:

  1. Determinar las fuentes de financiación específicas (tanto comerciales como no comerciales) del activo o existencia en cuestión. Los gastos financieros derivados de estas fuentes de financiación serán activables íntegramente. Por ejemplo si se ha contratado un préstamo hipotecario para la construcción de una nave.
  2. Si, como resulta habitual, el valor a financiar no ha quedado cubierto totalmente con fuentes específicas, habremos de considerar las no específicas, descartando en este caso las no comerciales y las específicas asignadas a otros bienes. Este monto de financiación resultante se asignará de manera proporcional a los inmovilizados en curso/ existencias en producción no financiados de manera específica. Los gastos financieros de estas fuentes de financiación se calcularán en función del tipo medio ponderado de interés, aplicando dicho tipo de interés a la parte de inversión en existencias y de inmovilizado en curso financiados con fondos no específicos.

Período de capitalización:

El período de capitalización abarcará desde el momento en que comience la producción o montaje de las existencias o inmovilizado, hasta el momento en que dichos activos queden en disposición de ser vendidos o usados.

En este punto conviene precisar que en el caso de los terrenos y solares, “la capitalización de los gastos financieros no cesará cuando éstos queden disponibles para realizar la construcción”, salvo que se haya producido una interrupción en el proceso normal de producción de dichos activos. Es decir, si por ejemplo,  la construcción de una promoción queda paralizada, una vez preparado el terreno, motivado por causas administrativas o de financiación (como en estos años por la crisis), dejaríamos de activar los intereses imputables a dichos terrenos o solares. En este caso los gastos financieros pasarían a engrosar la cuenta de pérdidas y ganancias. Este último aspecto de la norma puede tener trascendencia en empresas promotoras y ha sido resuelto de una forma algo imprecisa al no establecer criterios guía para considerar interrumpida la actividad de producción de la existencia o el inmovilizado. De igual modo,  la Resolución no concreta si luego se retomase la actividad: ¿podría retomarse la activación de gastos financieros?

Finalmente cabe indicar que la norma precisa que, solo si los importes a activar son relevantes, se activen mediante la creación de una partida de ingreso financiero que compense el gasto, a denominar “Incorporación al activo de gastos financieros”.

Cifra de negocios en una sociedad holding

 

Los grupos de empresas españolas han ido reestructurándose en los últimos años, como una forma de racionalizar y ordenar sus negocios de cara a mejorar su gestión. En este proceso es habitual que se constituya una sociedad matriz que pasa a controlar y gestionar una serie de sociedades dependientes. Estas sociedades matrices suelen tener un elevado activo en sus balances derivado de sus Inversiones financieras en empresas del grupo, y sin embargo facturan escasos importes netos en sus cifras de negocios.

En esta reseña trataremos una problemática que se plantea en relación con la clasificación o no como Importe neto de cifra de negocios (INCN) de los ingresos de carácter financiero, es decir, fundamentalmente ingresos por intereses o por dividendos.

Para poder resolver esta cuestión deberemos remontarnos a la Resolución sobre el Importe neto de cifra de negocios (INCN) emitida por el ICAC el 16 de mayo de 1991. En dicha resolución se define este importe como aquel que obtiene la empresa procedente de actividades “ordinarias”, esto es aquellas “actividades realizadas de manera regular en el tiempo generando con ello ingresos periódicos”. Dicha norma ya establecía expresamente que, “se exceptúan para el cómputo de la cifra citada los ingresos financieros, que sólo se tendrán en cuenta cuando corresponda a una Entidad de crédito“. Es decir dejaba claro que los ingresos financieros, solo se tratarían como INCN en el caso de las Entidades Financieras.

Posteriormente el ICAC ha resuelto una consulta en donde se plantea de modo concreto la cuestión que tratamos de resolver, (Consulta 2 BOICAC 79/2009) y que en su respuesta alude a la Resolución antes citada. Como otras consultas, ésta también es resuelta de forma simple. Así, de manera resumida, el ICAC viene a decir que: “…..debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad «financiera», siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto Importe neto de la cifra de negocios«. Es decir, según el ICAC, una sociedad matriz clasificaría sus ingresos por intereses y dividendos como INCN o no, dependiendo de si puede considerarse como ordinaria su actividad “financiera”, pero no entra a valorar qué características habrán de darse para poder tomar una decisión.

A nuestro modo de ver, como tantas otras veces no se puede generalizar, y habrá que analizar cada caso, viendo en cada grupo de empresas las labores que desarrolla la sociedad matriz tomando en consideración por ejemplo:

  1. Intención perseguida al establecer la cabecera del grupo. Recordemos que la intención futura es un factor que en el Plan General Contable determina en muchos casos (por ejemplo en los Instrumentos Financieros) el tratamiento contable a dar a los hechos.
  2. Qué ordenación de medios ha establecido la empresa para en base a ellos conseguir ingresos con regularidad, ingresos que habrían de clasificarse como INCN.
  3. Con qué periodicidad se reciben los ingresos financieros.
  4. Qué volúmenes de ingresos de carácter financiero se reciben.

Pondremos dos ejemplos extremos para ilustrar nuestra forma de razonar al respecto.

Es habitual que las cabeceras de grupos pequeños (y no tan pequeños), sean un instrumento de ordenación de patrimonios familiares –pensando en facilitar sucesiones futuras- surgidos por canje de inversiones en diversas empresas contra participaciones recibidas de la sociedad matriz. En estos casos sencillos es habitual que no exista ordenación de medios para llevar a cabo ninguna actividad concreta más allá de la mera agrupación de participaciones, en cuyo caso preguntamos ¿los ingresos que eventualmente perciba la matriz constituyen a entender del ICAC el desarrollo de una actividad ordinaria “financiera” y por tanto podrían entenderse como INCN?. Se nos antoja difícil responder afirmativamente, sobre todo teniendo en cuenta que la percepción de dividendos en estos casos pudiera no ser regular ni planificada, alternando años con dividendos frente a otros sin ellos, o incluso habiendo diferencias muy sustanciales en los importes. ¿Dónde estaría aquí la regularidad que nos permitiría clasificar dichos ingresos como ordinarios?

En el otro extremo podríamos considerar casos de sociedades matrices que de manera ordenada y sistemática, y según las necesidades de inversión que surgen en sus sociedades dependientes, solicitan préstamos a entidades financieras, concediendo la matriz las garantías oportunas y trasladando vía préstamo dichos recursos a la dependiente. En esta situación, si podría ser más fácil apreciar esa actividad “financiera” a la que alude la consulta, y considerar la existencia de ordenación de medios (recursos financieros gestionados) con la intención de obtener de manera “regular” ingresos (por intereses).

Entre un caso y otro habría un abanico de situaciones que habrán que analizarse considerando a la matriz como parte de un sistema que obtiene recursos y los invierte. En la medida en que este ciclo sea más sistemático y “regular” más probable será que consideremos esta actividad “financiera” como ordinaria y por tanto dichos ingresos como Importe neto de cifra de negocios. Por el contrario si la matriz es una sociedad pasiva, que se dedica a remansar beneficios excedentes del grupo, con escasas planificación y regularidad, y sin solicitud de financiación adicional a terceros, menos probable será que consideremos su actividad “financiera” como ordinaria. En resumen, cuanto más “cercanía” apreciemos entre la actividad del holding con la actividad de una entidad financiera al uso, más motivos tendremos para considerar los ingresos financieros como actividad ordinaria.

Es de destacar que al margen de todo ello, y saliéndonos un poco del tema que nos ocupa, en las matrices de grupos, suele darse también la facturación de servicios de administración, gestión y dirección, o facturación por alquileres. En estos casos es más fácil apreciar la existencia de una clara ordenación de medios con la intención de obtener ingresos de forma regular y habitual lo cual lleva a la consideración como Importe Neto de Cifra de Negocios dado que ello cumple la necesidad de regularidad en los ingresos y de ordenación de medios (humanos generalmente) con los que se realizan dichos servicios. Parecido comentario podríamos establecer respecto de los ingresos por alquileres

Para finalizar, nos gustaría indicar que la clasificación en Ingresos financieros o en INCN no creemos que tenga una implicación muy relevante de cara a la imagen fiel, toda vez que en cualquier caso en la memoria dichos ingresos son objeto de detalle, dado que se trata de operaciones vinculadas a las que siempre habrá de referirse. No obstante, ello puede tener implicaciones de cara a la necesidad de realizar auditoría de las cuentas anuales de las sociedades matrices, si consideramos que dichas empresas suelen tener un activo total elevado.

Contabilizar facturas rectificativas por modificación de bases imponibles.

Un tipo de asiento que genera dudas en el momento de su registro son los referentes a contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables. Esta problemática está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014.

Lo que primero aclara esta consulta es que en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones.

Otro punto importante radica en que deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses.

Así es, una vez cumplidos todos los requisitos, el asiento contable a registrar (y suponiendo que la deuda está provisionada al 100%) debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT. La consulta resuelve que las cuentas a utilizar sean:

“490” Deterioro de Créditos

                                                                  A     “436” Clientes de dudoso cobro

y

“477” Hacienda Pública IVA Repercutido

                                                                  A     “639” Ajustes en imposición Indirecta (ingreso fiscal)

 

Así, queda en la cuenta “490 Deterioro de Créditos” y en la “436 Clientes de dudoso cobro” el importe neto de la factura.

Cuentas Anuales Consolidadas

¿Cuándo surge la obligación de formular cuentas anuales consolidadas? Para dar respuesta a esta duda recurrente en nuestros clientes, lo que en primer lugar debemos de tener claro es el concepto de grupo de empresas.

En este sentido la NECA 13 establece qué ha de considerarse como grupos. Resumiéndolo mucho, podríamos decir que:

  • Los “grupos horizontales” son aquellos en donde un grupo de personas o empresas se coordinan para realizar el control de varias empresas, mientras que,
  • Los “grupos verticales” son aquellos en los que una empresa dominante controla –participando en ella o por otros medios- a una serie de empresas dependientes.

Son estos últimos grupos, definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en los artículos 1 y 2 de las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), los que vienen sujetos a la obligación de consolidar. Los “grupos horizontales” quedan fuera del ámbito de aplicación de estas normas y por tanto se excluyen los típicos grupos en donde el padre, la madre y los hijos controlan varias sociedades en las que participan.

Una vez existe grupo definido tal y como referimos (“grupo vertical”), existe obligación (artículo 6 NOFCAC) de que la sociedad matriz formule las cuentas anuales consolidadas del mismo. No obstante existen dispensas de esta obligación por dos motivos: por razón de tamaño (artículo 8 NOFCAC), y por razón de pertenencia a un grupo mayor.

Así, “una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada”. Las cifras de activo, ventas y trabajadores antes referidas son:

  • Parámetros de referencia
  • Total de las partidas de activo
  • Importe neto de la cifra anual de negocios
  • Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
  • Sociedades mercantiles (art. 258 TRLSC)
  • 11.400 miles de euros
  • 22.800 miles de euros
  •                             250 trabajadores                                     

Cabe precisar dos aspectos:

  • Cuando un grupo de nueva creación supera los límites anteriores en el primer ejercicio social, estará obligado a consolidar ya en su primer ejercicio (BOICAC 64 consulta nº2).
  • Deben dejar de superarse dos de los tres parámetros antes enumerados durante dos ejercicios consecutivos para que deje de existir la obligación de consolidar.

Llegados a este punto cabe hacerse la siguiente pregunta: ¿para saber si tengo que formular cuentas anuales consolidadas debo practicar las eliminaciones y ajustes de consolidación?. La respuesta es sí. No obstante para evitar trabajo, el legislador ha establecido la posibilidad alternativa de considerar que si las cifras agregadas del conjunto no superan las cifras de activo e Importe neto de cifra de negocios antes referidas incrementadas en un 20% (13.680.000 € y 27.360.000 € respectivamente) no habría que realizar la consolidación.

En cuanto a la dispensa de la obligación de consolidar por razón de pertenencia a un grupo superior, diremos que el subgrupo inferior no está obligado a formular cuentas anuales consolidadas si la sociedad matriz del grupo superior es española o pertenece a un país de la Unión Europea, si bien han de cumplirse algún requisito adicional, (artículo 9 NOFCAC).

Siempre que una sociedad formule cuentas anuales consolidadas ha de someter las mismas a auditoría. Cabía la duda de si esta obligación persistía aunque las cuentas anuales consolidadas hubiesen sido formuladas de forma voluntaria. Pues bien, la consulta 1 del BOICAC 103/2015 precisó que –tras consulta a la Abogacía del Estado- «deben aplicarse íntegramente las exigencias del régimen de formulación de cuentas consolidadas, entre ellas, la auditoría de las cuentas anuales«.

Por otra parte también cabe precisar que cuando un grupo preexistente, por razón de operaciones societarias, se ve modificado incrementándose los volúmenes del mismo “la sociedad dominante estará obligada a consolidar en el ejercicio en que se produce la citada adquisición y no podrá aplicar el supuesto de dispensa por razón de tamaño”. Es decir si por razón de una operación (fusión, absorción, etc.) un grupo pasa a superar los límites antes referidos para consolidar, en ese mismo ejercicio deberá formular cuentas anuales consolidadas y asimismo auditar dichas cuentas anuales. No cabe aplicar la espera de dos ejercicios económicos consecutivos superando límites antes de verse en la obligación de consolidar.

 

 

Contabilizar operaciones bajo INCOTERMS

De nuestra experiencia como auditores queremos destacar ahora otra problemática que se produce, sobre todo, en operaciones de comercio internacional, tal y como adelantábamos en una entrada anterior de nuestro blog.

En concreto comentaremos aspectos relacionados con el momento en que ha de considerarse comprada o vendida una mercancía a un proveedor o cliente extranjero respectivamente. Esta problemática radica en la existencia de INCOTERMS que regulan estos acuerdos de compra-venta.
El PGC establece que se considerará que un ingreso por ventas habrá de registrarse cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
“a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”

Por tanto para poder registrar una venta resulta fundamental saber determinar cuándo el vendedor ha “transferido los riesgos y beneficios” al comprador. Ello es relativamente sencillo cuando las operaciones se realizan en el ámbito nacional, pero se complica cuando se trata de operaciones con países terceros, especialmente, aunque no exclusivamente, si se incluye transporte marítimo.
En estos casos habrá de tenerse en cuenta los INCOTERMS (International Commercial Terms), que establecen normas de aceptación voluntaria por las dos partes —comprador y vendedor—, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías aclarando los costes de estas transacciones comerciales, y delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor. Por tanto los INCOTERMS permitirán concretar el momento a partir del cual habrá de considerarse la mercancía comprada o vendida con independencia del momento en que haya salido o llegado al almacén de destino.
Los INCOTERMS abarcan una amplia gama de posibilidades, así el EXW determina que el riesgo habrá de considerarse transferido en el mismo momento de la salida de la mercancía del almacén del productor, mientras que en el DDP solo se considera perfeccionada la entrega cuando el vendedor entrega la mercancía en un lugar convenido del país del comprador y una vez pagados los derechos arancelarios.
Entre ambos INCOTERMS existe toda una gama de posibilidades (hasta 13) siendo dos los más usados: el CIF y el FOB. En estos casos la transferencia del riesgo (y por tanto la compra-venta) se produce en el puerto de origen designado desde donde partirá la mercancía. En ese momento, comprador y vendedor habrán de registrar la operación de compra-venta como realizada. Todavía habría alguna pequeña distinción entre estos dos INCOTERMS, pero no vamos a entrar aquí en esa disquisición.
Una empresa que compre, por ejemplo en China, bajo condiciones de FOB Shanghái, habrá de contabilizar la compra en el momento en que la mercancía está embarcada en el puerto de Shanghái, y ello con independencia de si está o no pagada e, incluso, nos atrevemos a decir que con independencia de la fecha factura elaborada por el vendedor.
Este aspecto cobra además mayor trascendencia cuando se trata de contabilizar operaciones sobre mercancía en tránsito justo en el momento en que las cuentas anuales de una empresa se cierran (normalmente a 31 de diciembre). Este criterio puede en caso de no aplicarse correctamente, acarrear consecuencias sustanciales para las partidas del balance (existencias y proveedores) y la cuenta de resultados, sobre todo en el caso de ventas.