Tras la publicación de la Ley 18/2022 de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, se ha producido una nueva modificación de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 15/2010 de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

La nueva redacción de la citada Disposición Adicional queda como sigue:

“1. Todas las sociedades mercantiles incluirán de forma expresa en la memoria de sus cuentas anuales su período medio de pago a proveedores.

2. Las sociedades mercantiles cotizadas publicarán en su página web su periodo medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores. Esta información se incluirá en la memoria de sus cuentas anuales.

3. Las sociedades mercantiles que no sean cotizadas y no presenten cuentas anuales abreviadas publicarán su periodo medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores en su página web, si la tienen. Esta información se incluirá en la memoria de sus cuentas anuales.

4. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, indicará las adaptaciones que resulten necesarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley, para que las sociedades mercantiles no encuadradas en el artículo 2.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, apliquen adecuadamente la metodología de cálculo del periodo medio de pago a proveedores determinada por el Ministerio de Hacienda y Función Pública. Dicha resolución requerirá informe previo a su aprobación por parte del Ministerio de Hacienda y Función Pública.”

Resumiendo, el nuevo escenario y dejando a un lado las sociedades cotizadas, tendríamos:

  1. Entidades que apliquen el PGC Pymes y entidades que apliquen el PGC “normal” y que puedan formular Cuentas Anuales Abreviadas: publicarán en memoria únicamente el dato relativo al Período Medio de Pago a proveedores calculado de acuerdo con los criterios establecidos por el ICAC.
  2. Entidades que apliquen el PGC “normal” y que formulen las Cuentas Anuales en formato normal (obligatoria o voluntariamente) publicarán en memoria –y en su página web-:
ConceptoValor absolutoPeso porcentual
Periodo medio de pago a proveedoresX díasN/A
Total de pagos realizados en plazo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad.X Euros% sobre total de pagos a proveedores
Número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad.X fras% sobre total de facturas pagadas en el ejercicio

Recordamos que la información habrá de ser comparativa.

En Auditora Galega de Contas SLP estamos buscando a una persona para incorporar como becario (becas Feuga). Si estás interesad@ no dudes en inscribirte en la página web www.feuga.es o ponerte en contacto directamente con nosotros: info@auditoragalega.es

Ofrecemos una beca con una duración de 10 meses, previsible incorporación en el mes de octubre de 2022 y fecha finalización Julio 2023, lo que corresponde a toda la temporada de ejecución de trabajo en nuestros clientes. Esto implica que podrás conocer todo el proceso de auditoría de cuentas anuales, desde las fases previas de conocimiento de la entidad, realización de pruebas de controles, asistir a recuentos de existencias en los distintos almacenes, envío y tramitación de respuestas a circulares, etc, así como, ya en fase final, revisión de cuentas anuales formuladas y emisión de informe.

Los requisitos:

a) Grado en Administración y Direccion de Empresas o similar. Será valorable, pero no excluyente, haber cursado o estar matriculado en algún Posgrado en Auditoria, así como conocimiento de paquete office e idiomas.

b) capacidad de trabajo en equipo. Al incorporarte a nuestro grupo de trabajo habrás de poder colaborar con todos y cada uno de nosotros, saber organizar y priorizar cada una de las tareas que se vayan solicitando, siempre, obviamente, bajo supervisión de alguno de los jefes de equipo asignados a cada trabajo.

El Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea adoptaron en el año 2020 un Reglamento de Taxonomía donde establecían, entre otros aspectos, nuevos contenidos de información a incluir en el Estado de Información No Financiera (EINF) para informes publicados a partir del 1 de enero de 2022 sobre información referida al ejercicio 2021 y que, afectaba a parte de los sujetos obligados, según la Ley 11/2018, a elaborar y publicar EINF. La conclusión, aunque no es del todo clara, es que estas nuevas obligaciones no afectarían a todas las entidades que actualmente formulan el EINF.

Según opiniones fundamentadas, esta ampliación de información solo afectaría a Entidades de Interés Público que al cierre del ejercicio superasen los 500 trabajadores de media durante el año y que además superen 2 de las 3 siguientes condiciones durante 2 ejercicios consecutivos: más de 250 trabajadores de media; más de 40 millones de facturación; más de 20 millones de Activo Total. No obstante, entendemos que podrían darse interpretaciones en otro sentido.

Nota: Las Entidades de Interés Público según la definición de la Ley y el Reglamento de la Auditoría de Cuentas (Artículo 3 de la Ley y 8 del Reglamento) son las que están sometidas a algún tipo de supervisión (entidades financieras, entidades de seguros, ciertos fondos de inversión, ciertos fondos de pensiones, fundaciones bancarias, emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o en mercados alternativos bursátiles) o aquellas otras entidades distintas de las anteriores que tienen un Importe Neto de la Cifra de Negocios y una plantilla media de más de 2 mil millones y 4 mil empleados respectivamente y que cumplan las dos condiciones durante dos ejercicios consecutivos.

El legislador en la exposición de motivos del citado Real Decreto, declara que:

El criterio que ha guiado la incorporación de cambios en el Plan General de Contabilidad ha sido el mismo que se tuvo presente en la redacción del citado texto; la incorporación de los criterios internacionales en cuentas individuales en sustitución de los vigentes, también basados en la normativa internacional, solo debería aceptarse en caso de que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-UE es más útil y adecuado para los usuarios de las cuentas anuales individuales en la toma de decisiones económicas; bien porque simplifica de manera efectiva la comprensión de los estados financieros de la empresa, bien porque los requerimientos que se incorporan guardan proporcionalidad y adecuación a la naturaleza y dimensión de las empresas a las que aplica, habida cuenta de la peculiaridad que supone el fraccionamiento del derecho contable en España por razón de los sujetos contables.

El Real Decreto se compone de cuatro artículos y , cinco disposiciones transitorias que impactan en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, así como en Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

De manera resumida las modificaciones consisten en lo siguiente:

  1. El artículo primero modifica el Plan con el objetivo de introducir los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros» y la norma de registro y valoración 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» a la NIIF-UE 9 y a la NIIF-UE 15, respectivamente.
  2. El artículo segundo modifica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.
  3. En el artículo tercero se introducen cambios en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de «Activos financieros disponibles para la venta» y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.
  4. El artículo cuarto modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, para adaptar los modelos de cuentas anuales a los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.
  5. En las disposiciones transitorias se concreta la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 y se aclaran los criterios para contabilizar la primera aplicación de los nuevos requerimientos.

Esta reforma aplica desde el 1 de enero de 2021, por lo que ya desde ese momento debieron haberse considerado las modificaciones introducidas. En último caso todavía estaríamos a tiempo de sanear, antes del cierre, los aspectos que necesiten de arreglo en virtud de las nuevas normas.

Las cuestiones planteadas en esta reforma y que ahora simplemente hemos resumido serán objeto de desarrollo en próximas entradas de este blog.

En la presente entrada nos centraremos en analizar el caso en que una empresa adquiere mediante compra (contrato/factura) una serie de activos materiales (máquinas, naves, etc.) a otra que los vende. Pretendemos dar una solución esquemática para una transacción simple, sin entrar en muchos matices. Se trata de asumir dos ideas centrales para un caso como éste. Lo primero es delimitar si se trata de una combinación de negocios o de una compra de activos, lo que va a depender de si lo que estamos comprando puede entenderse constitutivo de un negocio o no.

• Si estamos “simplemente” comprando activos, entonces la contabilización es sencilla. Se registrará la compra de activos inmovilizados valorados según los precios acordados en contrato/factura atendiendo a la NRV 2ª y 3ª. Ello implicará, además, la necesidad de repartir el coste global de la compra entre todos los activos adquiridos, lo que se hará en proporción a sus valores razonables relativos.

• Si estamos adquiriendo el control de un conjunto de elementos constitutivos de un negocio entonces estamos ante una combinación de negocios que se regula en el Plan General Contable en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª y al que se le aplicará el método de adquisición. Esta adquisición puede ser realizada jurídicamente de varias formas, por ejemplo: comprando activos mediante factura, realizando una absorción (entregando acciones de la absorbente a los socios de la sociedad absorbida). Existen otras formas en las que no vamos a entrar.

Si estamos ante una combinación de negocios, la aplicación del método de adquisición implica:

1. Identificar la empresa adquirente.

2. Determinar la fecha de adquisición.

3. Determinar el coste de la combinación.

4. Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos.

5. Reconocer y valorar el interés minoritario (socios externos) en la adquirida.

6. Determinar el Fondo de Comercio o Diferencia negativa de consolidación.

7. Contabilización de la operación.

A efectos de la norma contable “un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.” PGC, NRV 19. La cuestión radica en preguntarse si un tercero ajeno a la operación podría comprar dichos activos y dirigirlos y gestionarlos de modo autónomo para obtener productos y rentabilidades. No importa tanto, aunque puede ser una pista importante, si el vendedor era capaz o el comprador será capaz de organizar, dirigir y controlar el conjunto de bienes adquiridos para obtener productos de forma independiente de sus otras actividades.

El punto 1º, 2º y 3º en el caso que nos ocupa, no supondrán en principio mayores dificultades; la empresa adquirente será la empresa que compra mediante factura los elementos objeto de transacción y la fecha de la adquisición será el momento de la transmisión de (control) de los bienes, es decir el momento en que se emita la factura de venta. El importe consignado en contrato o indicado en factura será el coste de la combinación.

En cuanto al punto 4º diremos, sin entrar en muchos detalles, que la sociedad adquirente tiene obligación de analizar, desmenuzar, aflorar, y valorar todos los activos y pasivos sobre los que, fruto de la operación, está adquiriendo el control (activos) y asumiendo (caso de que puedan existir) pasivos aparejados. La regla general es que la adquirente aplicará un valor razonable a cada uno de los bienes (o pasivos) adquiridos en la operación.

En este punto, debe destacarse que con independencia de los detalles y valores que pudieran existir en factura o contrato, la adquirente está obligada a valorar incluso activos que no estuviesen detallados si del contrato se deduce su existencia aunque la entidad vendedora no los tuviese reconocidos. Por ejemplo si se vende una marca que la vendedora no tiene valorada la sociedad compradora habrá de reconocer ese intangible y asignarle un valor razonable.

En definitiva, si el conjunto de activos comprados se pueden catalogar como negocio, el valor de los activos comprados en la empresa adquirente no tiene por qué coincidir con el importe del precio pagado, (y seguramente no coincidirá), ni tampoco coincidirá con los valores netos contables por los que dichos elementos estuviesen registrados en la empresa vendedora.

En nuestro caso entendemos no existen minoritarios y no aplica el punto 5º de cara a la simplificación del ejemplo.

El paso 6º del análisis implica determinar la diferencia existente entre el precio pagado y los valores razonables de todos los activos adquiridos (y en su caso pasivo), lo que genera dos posibles situaciones:

a) Si “pagamos más de lo que valen” los activos adquiridos (insistimos, valorados a valor razonable) aflorará un Fondo de Comercio.

b) Si “pagamos menos de lo que valen” los activos adquiridos, afloraremos una Diferencia Negativa fruto de la combinación. Nota importante, si de primera nos sale una Diferencia Negativa la norma nos indica que deberemos reevaluar los activos reconocidos y sus valores razonables, es decir presupone que podría haber un error al sobreestimar el valor de los activos y pasivo netos adquiridos. No obstante la existencia de una diferencia negativa es por supuesto factible, e incluso habitual en negociaciones hechas bajo presión con un calendario ajustado, (ventas de negocios en concurso de acreedores, liquidación..).

Si se produce una Diferencia Negativa ¿qué se hace con ella, es un resultado del ejercicio o una Reserva? La Norma de Registro y Valoración 19ª en su punto 2.5 es clara: “En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso”. A este respecto conviene hacer la siguiente precisión recogida en la NRV 19 2.4 c) 4: “En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicará la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.”

Finalmente cabe indicar que el registro de la adquisición implica reconocer los activos adquiridos por sus valores razonables, contra la contraprestación entregada, así como del Fondo de Comercio/Diferencia Negativa que se produzca. La norma concede un plazo de un año para poder, de forma retrospectiva, modificar los valores razonables asignados a los bienes reconocidos, siempre que aflore nueva información y ésta haga referencia a circunstancias existentes en la fecha de adquisición. Fuera de este período de 12 meses de valoración, sólo se practicarán ajustes a la valoración inicial si se ponen de manifiesto errores claros cometidos en el momento del registro de la combinación.

Creemos que, con esta visión sencilla, sin entrar en algunas particularidades resolvemos el esquema básico de contabilización de una operación de compra venta de activos a través de factura, cuando éstos pueden ser un negocio.

 La contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables, está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014, la cual hemos tratado de explicar en la entrada   https://auditoragalega.es/contabilidad/contabilizar-facturas-rectificativas-por-modificacion-de-bases-imponibles/

Como allí se comenta en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones y deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses. Una vez cumplidos todos los requisitos el deudor debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT.

Pero ¿qué ocurre en el caso de que el cliente pague la factura, de forma total o parcial, posteriormente a haber recuperado el IVA?

En este caso existen dos escenarios:

  1. Si el cliente es una empresa o profesional no debe realizarse ajuste alguno, esos importes ya han sido declarados a la AEAT, por las dos partes implicadas, mediante la factura rectificativa.
  2. Si el cliente no realiza actividad empresarial (administraciones públicas o clientes particulares) y no presenta declaraciones de IVA, se deberá emitir de nuevo factura rectificativa, IVA incluido, calculando dicho impuesto de forma proporcional al importe recibido.

Tras la publicación de la Orden JUS/319/2018, de 21 de marzo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación se ha generado el debate de cómo este punto afecta en la redacción del informe del auditor: qué se considera “Otra información” y si el auditor debe o no opinar sobre ella.

En esta Orden se establece, entre otras modificaciones, un cambio en la ubicación en la memoria (en las cuentas bajo PGC-PYMES o formuladas en formato Abreviado) de la información sobre aplicación del resultado y sobre el periodo medio de pago a proveedores. Lo que con anterioridad a 2017 se incluía como puntos específicos en la Memoria de Cuentas Anuales, en la actualidad sólo existe obligación de informar en el momento de la presentación de los estados contables en el Registro Mercantil correspondiente, como documentos anexos.

Es en este punto en el que surge la duda ¿debe someterse a verificación por parte del auditor en tanto no se corresponde a información a suministrar en las cuentas? Cuestión ésta que ha sido tratada por el ICAC en una consulta resuelta al efecto.

La NIA 720 parece dejarlo claro. La aplicación del resultado y la información de pago a proveedores se presentan acompañando las cuentas anuales que se están revisando, y además, está requerido por una disposición legal. La primera respuesta, por tanto, sería afirmativa: al acompañar a las cuentas, el auditor debe incluir una opinión sobre si ésta es conforme a la normativa aplicable. Al tiempo que, , en caso de existir, el auditor indicaría las incorrecciones detectadas, en dicha información.

Sin embargo debemos plantearnos otra cuestión añadida ¿en qué momento acompaña a las cuentas anuales? Ahí está, en realidad, la clave:

  • la aplicación del resultado debe formularse por los administradores (art 253.1 TRLSC) al mismo tiempo que la totalidad de las Cuentas Anuales (balance, pérdidas y ganancias y memoria en caso de PYMES), por tanto, está a disposición del auditor con anterioridad a la emisión del informe y, por extensión, opinará sobre la misma.
  • la información sobre pago aplazado a proveedores son datos a comunicar en el momento del depósito de las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, lo que implica que no se le facilita al auditor con anterioridad a la emisión del informe y, no opinará sobre la misma.

De cara a la emisión del informe de auditoría de cuentas anuales, nuestra recomendación es que, por simplicidad, directamente se informe en la memoria de las cuentas anuales sobre la aplicación del resultado. Con ello se evita que el informe deba incluir el párrafo específico sobre Otra Información, si bien igualmente habrá de ser una cuestión a comprobar por el auditor.