En la presente entrada nos centraremos en analizar el caso en que una empresa adquiere mediante compra (contrato/factura) una serie de activos materiales (máquinas, naves, etc.) a otra que los vende. Pretendemos dar una solución esquemática para una transacción simple, sin entrar en muchos matices. Se trata de asumir dos ideas centrales para un caso como éste. Lo primero es delimitar si se trata de una combinación de negocios o de una compra de activos, lo que va a depender de si lo que estamos comprando puede entenderse constitutivo de un negocio o no.

• Si estamos “simplemente” comprando activos, entonces la contabilización es sencilla. Se registrará la compra de activos inmovilizados valorados según los precios acordados en contrato/factura atendiendo a la NRV 2ª y 3ª. Ello implicará, además, la necesidad de repartir el coste global de la compra entre todos los activos adquiridos, lo que se hará en proporción a sus valores razonables relativos.

• Si estamos adquiriendo el control de un conjunto de elementos constitutivos de un negocio entonces estamos ante una combinación de negocios que se regula en el Plan General Contable en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª y al que se le aplicará el método de adquisición. Esta adquisición puede ser realizada jurídicamente de varias formas, por ejemplo: comprando activos mediante factura, realizando una absorción (entregando acciones de la absorbente a los socios de la sociedad absorbida). Existen otras formas en las que no vamos a entrar.

Si estamos ante una combinación de negocios, la aplicación del método de adquisición implica:

1. Identificar la empresa adquirente.

2. Determinar la fecha de adquisición.

3. Determinar el coste de la combinación.

4. Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos.

5. Reconocer y valorar el interés minoritario (socios externos) en la adquirida.

6. Determinar el Fondo de Comercio o Diferencia negativa de consolidación.

7. Contabilización de la operación.

A efectos de la norma contable “un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.” PGC, NRV 19. La cuestión radica en preguntarse si un tercero ajeno a la operación podría comprar dichos activos y dirigirlos y gestionarlos de modo autónomo para obtener productos y rentabilidades. No importa tanto, aunque puede ser una pista importante, si el vendedor era capaz o el comprador será capaz de organizar, dirigir y controlar el conjunto de bienes adquiridos para obtener productos de forma independiente de sus otras actividades.

El punto 1º, 2º y 3º en el caso que nos ocupa, no supondrán en principio mayores dificultades; la empresa adquirente será la empresa que compra mediante factura los elementos objeto de transacción y la fecha de la adquisición será el momento de la transmisión de (control) de los bienes, es decir el momento en que se emita la factura de venta. El importe consignado en contrato o indicado en factura será el coste de la combinación.

En cuanto al punto 4º diremos, sin entrar en muchos detalles, que la sociedad adquirente tiene obligación de analizar, desmenuzar, aflorar, y valorar todos los activos y pasivos sobre los que, fruto de la operación, está adquiriendo el control (activos) y asumiendo (caso de que puedan existir) pasivos aparejados. La regla general es que la adquirente aplicará un valor razonable a cada uno de los bienes (o pasivos) adquiridos en la operación.

En este punto, debe destacarse que con independencia de los detalles y valores que pudieran existir en factura o contrato, la adquirente está obligada a valorar incluso activos que no estuviesen detallados si del contrato se deduce su existencia aunque la entidad vendedora no los tuviese reconocidos. Por ejemplo si se vende una marca que la vendedora no tiene valorada la sociedad compradora habrá de reconocer ese intangible y asignarle un valor razonable.

En definitiva, si el conjunto de activos comprados se pueden catalogar como negocio, el valor de los activos comprados en la empresa adquirente no tiene por qué coincidir con el importe del precio pagado, (y seguramente no coincidirá), ni tampoco coincidirá con los valores netos contables por los que dichos elementos estuviesen registrados en la empresa vendedora.

En nuestro caso entendemos no existen minoritarios y no aplica el punto 5º de cara a la simplificación del ejemplo.

El paso 6º del análisis implica determinar la diferencia existente entre el precio pagado y los valores razonables de todos los activos adquiridos (y en su caso pasivo), lo que genera dos posibles situaciones:

a) Si “pagamos más de lo que valen” los activos adquiridos (insistimos, valorados a valor razonable) aflorará un Fondo de Comercio.

b) Si “pagamos menos de lo que valen” los activos adquiridos, afloraremos una Diferencia Negativa fruto de la combinación. Nota importante, si de primera nos sale una Diferencia Negativa la norma nos indica que deberemos reevaluar los activos reconocidos y sus valores razonables, es decir presupone que podría haber un error al sobreestimar el valor de los activos y pasivo netos adquiridos. No obstante la existencia de una diferencia negativa es por supuesto factible, e incluso habitual en negociaciones hechas bajo presión con un calendario ajustado, (ventas de negocios en concurso de acreedores, liquidación..).

Si se produce una Diferencia Negativa ¿qué se hace con ella, es un resultado del ejercicio o una Reserva? La Norma de Registro y Valoración 19ª en su punto 2.5 es clara: “En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso”. A este respecto conviene hacer la siguiente precisión recogida en la NRV 19 2.4 c) 4: “En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicará la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.”

Finalmente cabe indicar que el registro de la adquisición implica reconocer los activos adquiridos por sus valores razonables, contra la contraprestación entregada, así como del Fondo de Comercio/Diferencia Negativa que se produzca. La norma concede un plazo de un año para poder, de forma retrospectiva, modificar los valores razonables asignados a los bienes reconocidos, siempre que aflore nueva información y ésta haga referencia a circunstancias existentes en la fecha de adquisición. Fuera de este período de 12 meses de valoración, sólo se practicarán ajustes a la valoración inicial si se ponen de manifiesto errores claros cometidos en el momento del registro de la combinación.

Creemos que, con esta visión sencilla, sin entrar en algunas particularidades resolvemos el esquema básico de contabilización de una operación de compra venta de activos a través de factura, cuando éstos pueden ser un negocio.

 La contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables, está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014, la cual hemos tratado de explicar en la entrada   https://auditoragalega.es/contabilidad/contabilizar-facturas-rectificativas-por-modificacion-de-bases-imponibles/

Como allí se comenta en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones y deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses. Una vez cumplidos todos los requisitos el deudor debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT.

Pero ¿qué ocurre en el caso de que el cliente pague la factura, de forma total o parcial, posteriormente a haber recuperado el IVA?

En este caso existen dos escenarios:

  1. Si el cliente es una empresa o profesional no debe realizarse ajuste alguno, esos importes ya han sido declarados a la AEAT, por las dos partes implicadas, mediante la factura rectificativa.
  2. Si el cliente no realiza actividad empresarial (administraciones públicas o clientes particulares) y no presenta declaraciones de IVA, se deberá emitir de nuevo factura rectificativa, IVA incluido, calculando dicho impuesto de forma proporcional al importe recibido.

Tras la publicación de la Orden JUS/319/2018, de 21 de marzo, por la que se aprueban los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación se ha generado el debate de cómo este punto afecta en la redacción del informe del auditor: qué se considera “Otra información” y si el auditor debe o no opinar sobre ella.

En esta Orden se establece, entre otras modificaciones, un cambio en la ubicación en la memoria (en las cuentas bajo PGC-PYMES o formuladas en formato Abreviado) de la información sobre aplicación del resultado y sobre el periodo medio de pago a proveedores. Lo que con anterioridad a 2017 se incluía como puntos específicos en la Memoria de Cuentas Anuales, en la actualidad sólo existe obligación de informar en el momento de la presentación de los estados contables en el Registro Mercantil correspondiente, como documentos anexos.

Es en este punto en el que surge la duda ¿debe someterse a verificación por parte del auditor en tanto no se corresponde a información a suministrar en las cuentas? Cuestión ésta que ha sido tratada por el ICAC en una consulta resuelta al efecto.

La NIA 720 parece dejarlo claro. La aplicación del resultado y la información de pago a proveedores se presentan acompañando las cuentas anuales que se están revisando, y además, está requerido por una disposición legal. La primera respuesta, por tanto, sería afirmativa: al acompañar a las cuentas, el auditor debe incluir una opinión sobre si ésta es conforme a la normativa aplicable. Al tiempo que, , en caso de existir, el auditor indicaría las incorrecciones detectadas, en dicha información.

Sin embargo debemos plantearnos otra cuestión añadida ¿en qué momento acompaña a las cuentas anuales? Ahí está, en realidad, la clave:

  • la aplicación del resultado debe formularse por los administradores (art 253.1 TRLSC) al mismo tiempo que la totalidad de las Cuentas Anuales (balance, pérdidas y ganancias y memoria en caso de PYMES), por tanto, está a disposición del auditor con anterioridad a la emisión del informe y, por extensión, opinará sobre la misma.
  • la información sobre pago aplazado a proveedores son datos a comunicar en el momento del depósito de las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, lo que implica que no se le facilita al auditor con anterioridad a la emisión del informe y, no opinará sobre la misma.

De cara a la emisión del informe de auditoría de cuentas anuales, nuestra recomendación es que, por simplicidad, directamente se informe en la memoria de las cuentas anuales sobre la aplicación del resultado. Con ello se evita que el informe deba incluir el párrafo específico sobre Otra Información, si bien igualmente habrá de ser una cuestión a comprobar por el auditor.

En Abril de 2018 se ha publicado el Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el que se aprueban los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

El principal objetivo que se persigue es el desarrollo de criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros acorde a las Normas Internacionales, tratando además de orientar el registro contable de ciertas operaciones mercantiles sin regulación exhaustiva, o con pronunciamientos parciales a través de la resolución de consultas.

Finalizado el plazo de audiencia hace ya varios meses, se prevé su publicación definitiva en fechas próximas, dado que era intención del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que esta Resolución tuviese fecha de aplicación para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2019.

Los asuntos abordados por la referida Resolución los resumimos a continuación:

  • Capitulo I: se incluyen las disposiciones o criterios generales en materia de presentación de instrumentos financieros y, en particular, las definiciones de pasivo e instrumento de patrimonio.
  • Capítulo II: se analiza el tratamiento contable de todas las aportaciones sociales.
  • Capítulo III: se estudia la contabilidad de la adquisición y enajenación de acciones y participaciones propias.
  • Capítulo IV: se aborda el análisis de los problemas que suscita la reformulación de cuentas anuales y la subsanación de errores contables.
  • Capítulo V: tratamiento contable de la remuneración de los administradores.
  • Capítulo VI: está dedicado a la aplicación del resultado del ejercicio.
  • Capítulo VI: dedicado a la aplicación del resultado del ejercicio.
  • Capítulo VII: trata los aumentos y reducciones de capital.
  • Capítulo VIII: se analizan los aspectos contables relacionados con la emisión de obligaciones a la luz de los criterios incluidos en la NIC-UE.
  • Capítulo IX: se aborda el tratamiento contable de la disolución y liquidación ordinaria regulada en la LSC.
  • Capítulo X, se dedica al estudio de implicaciones contables de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluida la transformación y el cambio de domicilio.

En algunos casos se aportan nuevos criterios a considerar y en otros se fijan criterios que ya se venían sosteniendo como correctos, al tiempo que incluso en otros casos se llegan a contradecir criterios previos fijado anteriormente por el ICAC a través de consultas. Así, por ejemplo se aclara que “cuando existan pérdidas acumuladas y el resultado del ejercicio sea positivo, en caso de que el patrimonio neto sea inferior al capital social, la totalidad del resultado del ejercicio debe destinarse a la compensación formal o saneamiento de las pérdidas sin que en este caso proceda destinar una parte del resultado a dotar la reserva legal”. Nótese como esta postura difiere de la publicada en la consulta 5 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014.

En definitiva, habremos de estar atentos a la publicación definitiva de dicha Resolución, que comentaremos en su momento en este mismo foro.